【中华财税网北京12/18/2001信息】 二、加拿大的反避税措施 加拿大所得税制是一种自我申报制度，近年来，由于以下种种原因，使得偷税和 避税的规模不断扩大： 税收负担日益增加，扩大了税收对经济的阻碍作用，通货膨胀时期尤其如此，从 而使纳税人产生了避税心理； 税收制度日趋复杂化，从而产生了更多的漏洞，这为费尽心机企图从事避税者提 供了机会； 跨国公司在国际经济中的作用不断提高，它们一方面将业务从加拿大推向国外， 另一方面又将业务引入加拿大，在其进行国际业务时，逃避税收的情况不断增加。 税法对“避税”没有明确的定义。加拿大收入署和法院将某些税收筹划活动看做 是正当的避税，即合法的避税；同时又将其它一情况视为不正当的避税。 关于正当避税与不正当避税的区别，加拿大收入署所发布的《信息通告》作了以 下评论：“应当注意的是，纳税人为了求得有利的税收结果，会采取一些行动。如果 这些行动为法律明文所规定，或是没有法律加以明确制止，那么，对于实际采取这些 行动的情况，避税部没有兴趣。事实上，如果纳税人为使缴税最少而作的实际安排正 大光明，又符合法律规定，那么对于此类税收筹划，收入署并不承担任何特别的责任。” 如果避税部认定纳税人的计划属于不正当避税，那么该部将为纳税人重新确定纳 税义务；在某些情况下，纳税人将被处以罚款，其数额相当于不正当避税的２５％， 并加付利息。这些避税都构不上刑事处罚。如果纳税人以公开的方式交易，且没有隐 瞒事实，那么在通常情况下，它可免于财政处罚。 加拿大收入署公布了必须接受检查通常被认为是不正当的避税的各种税收筹划： 转移投资所得或隐瞒投资活动，纳税人通过设在避税港的公司或信托基金，转移销售 或劳务收入，并扩大购买支出和其它支出；股东利用外国公司转移所得。 在反避税措施上，加拿大制定了制止国际避税与偷税的特别措施。 制止国际避税的一船措施 １．预提税 《所得税法》及有关条例规定，当个人向非居民作支付时，支付者负有为加拿大 预提税款的义务。因此，他必须预提一定的税收（通常为向非居民支付款项的２５％； 如果支付款符合加拿大国际税收协定的规定，则可减为１５％或１５％以下）。预提 的税收必须汇寄到加拿大收入署；而且预提者必须按规定向非居民和收入署作支付汇 报。根据加拿大与美国达成的特别安排，加拿大居民向美国个人作某些支付时，前者 须就这一支付作适当的申报。 ２．举证责任 《所得税法》规定，尽管收入署对税额的评定可能会有错误、不足或疏漏，但这 种评定仍为合法、有效。这一法律假定意味着如果没有反证，那么收入署在税收争议 中所举证的全部事实均属实，如果要推翻这一税收评定，纳税人应负举证责任。在法 律审理过程中，纳税人应列举使人信服的证据，来反驳收入署进行税收评定所依据的 法律事实，从而推翻上述法律假定。仅当纳税人能履行举证责任，并提供反证时，举 证责任才由纳税人转向收入署，由收入署提供利于自身的证据。 制止避税的特别措施 １．针对纳税个人的反避税措施 加拿大税法规定，居住于加拿大的个人应就其全球范围的所得缴税。因此，如果 来自国外的股东居住于加拿大，那么他也应就其来源于全世界的所得缴税，不过，这 受制于国际税收协定。 不在加拿大居住的个人也要向加拿大缴税，应税所得包括来自加拿大的经营所得、 本年度或上年度就业于加拿大而获取的所得、处置“加拿大应税财产”而获取的所得 和某些特定来源所得。 对此，有以下几点值得注意。 居住于加拿大是事实的核心。《所得税法》规定，在一年中或其他条件下，如果 非居民在加拿大逗留时间超过１８３天，那么这位非居民就被视为居住于加拿大。 《所得税法》规定，曾居住于加拿大的个人应就前几年因在加拿大就业而获得的 收入缴税。 不论《所得税法》作何种具体规定，加拿大签订的国际税收协定允许对加拿大所 征税款作一定扣除。不过，１９７１年以后，加拿大所签订的许多协定都规定，曾居 住于加拿大的个人应就其有关所得按协定的规定向加拿大缴税，这部分所得应按《所 得税法》的规定缴税。这一特别规定不受税收协定一般条款的约束。 加拿大公司的非居民股东应向加拿大缴税，计税基础是其因在加拿大就业而获取 的所得。收入署要求对它们的支付款项实行源泉扣税。 非居民在其处置加拿大应税财产（一般是指位于加拿大的资本财产）时，应就其 获得的所得缴税。这包括曾是加拿大居民的个人所拥有的某些资产，它们或就这些财 产缴纳“出境税”，或是将这些财产充作“加拿大应税财产”一并纳税。 当为外国公司作咨询的非居民在加拿大提供劳务时，在收入源泉处所承担的纳税 义务可得到扣减。 当居住于加拿大的个人移居另一国时，他所处置的财产不只是加拿大的应税财产， 而是全部财产，这就涉及到资本利得的实现和纳税义务的产生。为了防止个人移居他 国可能导致的偷避税，税法规定，该纳税人必须在移居他国之际，办理好税收清缴手 续。国家收入署享有严格的的评定税额和扣留个人财产等广泛的权力。 当非居民出售加拿大应税财产时，财产出售者应进行申报，并获得税收清缴凭证， 以表明它已缴税或准备缴税。为保证这一规定的实施，如果财产出售者在获得税收清 缴凭据前就出售财产，那么，财产的购买者将受处罚。 ２．针对公司实体的反避税措施 （１）加拿大公司在国外获取所得的课税。为制止滥用外国税收抵免的条款，加 拿大制定了一些特别的细则，以此确定申请外国税收抵免所具备的条件。首先是对下 面两种外国税收的区分：一是外国政府就其国内营业所得的课税；另一个是外国政府 对营业所得以外其他所得的课税。就后者而论，加拿大可申请税收抵免，当年国外已 缴纳税款的抵免额不得超过加拿大本国对这部分其他所得课征的税款。抵免额的确定 严格实行分国计算。在某一外国缴纳税款如果不能得到完全抵免，其余额不能充作其 他国家所征税而得到抵免。当年没有得到抵免的外国税收余额也不能在不同年度里进 行结转。 为了制止滥用免税期，限制甚至消除在低税率地区获得收入，加拿大对外国子公 司又实施了一些复杂的细则，主要是关于来自财产的所得及来自经营的所得的征税问 题。 外国子公司来自财产或积极经营以外的经营所得被称为“外国应计财产所得”， 这包括处置某些财产而获得的资本利得，这些财产通常不用于积极经营活动，并以此 来获取或创造腑导。《所得税法》将“外国应计财产所得”作为加拿大纳税人的直接 所得，并将之算作是当年的应税所得。当然，如果这部分所得在国外已经纳税，那么 可获得抵免；否则，这部分所得将全部被视为纳税人的应税所得，它们因此需按正常 税率向加拿大缴税。当这种所得真正地记入加拿大时，为避免双重征税，法律作了相 应规定。 外国子公司在加拿大以外的国家从事积极经营活动，对于由此而获取的所得，公 司并不加以直接分配。仅当所得以股息的形式支付给加拿大股东时，才导致课税问题。 在这种情况下，如果股息是在特别管辖区（一般为与加拿大签有税收协定的国家）从 事积极经营活动的所得，那么这部分股息可免缴加拿大公司所得税；如果股息来自与 加拿大没有签订税收协定的国家，那么这一所得算作加拿大股东的应税所得。加拿大 对此部分所得课税的前提是，外国政府对这部分所得施用的税率低于加拿大适用税率， 而且纳税人可获得相应的抵免。 （２）对非居民在加拿大获取所得的课税。对于既在加拿大，又在别国从事经营 活动的非居民纳税人，加拿大允许其对管理费用作合理的调整，并从所得中予以扣除， 所得扣除的费用必须与在加拿大进行的经营有关。当加拿大居民向非居民支付管理费 等款项时，如果这一非居民并未在加拿大从事经营活动，那么这笔款项应按２５％的 税率缴纳预提所得税（若有关国际税收协定另有规定，税率可以下降）。不过，这一 预提税不适用于以下场合：非居民在其正常的经营过程中提供劳务，而提供劳务又是 其经营活动的组成部分；而且非居民与支付者不是根据关联程度，而是根据独立核算 原则来进行交易，支付者所作的支付纯粹是为了补偿非居民为其提供劳务而发生的特 定费用。 如果非居民的居住国与加拿大签有税收协定，而且它在加拿大没有常设机构，或 是它的所得与其它常设机构没有关联，那么它在加拿大的营业所得可免缴所得税，对 于如何对付这方面的避税计划，加拿大所签订的税收协定并没有特别的规定。 （３）关联企业的定价。加拿大收入署特别重视关联企业间的定价问题。在加拿 大，许多地区的税务机关都设有特别委员会，以处理“国外关联纳税人间的交易”。 这些委员会所要检查的是，对纳税人进行审计而发现的关联企业定价问题，该纳税人 应向委员会提交供检查使用的大量资料。为完成对定价问题的调查，就要进行现场审 计，如果要进行进一步详尽的检查，那么这一案件将移交给地方税务机关或避税部的 有关专家。 在过去几年里，由于加拿大收入署实施了产业审计计划和双向检查计划，因此， 对关联企业定价的检查变得更为详细。根据这些计划，为了对石化、医药、电子等特 别产业实行专家鉴定，有关部门作了广泛的研究。此外，与其他国家税务机关所进行 的情报交换也日益扩大，这种交换依据加拿大所签订的国际税收协定的有关条款来进 行。 （４）资本弱化规则。加拿大法律还明确规定，公司债务与自有资本的比例不得 超过３：１，否则将予以处罚，也就是说，公司过度负债所支付的利息不能作为费用 开支来冲减应税所得，其中，“自有资本”被定义为年初留存收益、年初缴入公积金， 以及年初或年末已全部偿还的资本额。 （５）公司的财产转移。《所得税法》规定，当加拿大公司处置其所得的财产时， 它应根据公平的市场价格来确定其财产所得或资本利得。根据这些条款的规定，公司 就其资产价值的增加缴纳所得税。此外，当公司因处置财产而获得的收益超过其缴清 资本和所欠债务之和时，这一差额被视为公司支付给非居民的股息。由于公司向非居 民股东支付的股息须预提税款，因此，这种被推定的股息也应缴纳预提税。 （６）加拿大公司向非居民提供贷款。 《所得税法》规定，加拿大公司应按合理的利率向非居民提供为期一年或一年以 上的贷款。其目的就在于，如果公司实际上未按照合理利率收取利息，那么税务机关 可推算利息。 ３．反利用避税港避税 避税港即是对所得不课税或课税甚少的管辖地。由于避税港税率一般远低于加拿 大的公司税率（一般为５０％），从而导致一些公司利用避税地把一些本应属于加拿 大的所得通过关联企业间的转让定价和劳务报酬支付等手段转移到避税港国家和地区， 并积累于避税港，从而逃避加拿大的税收，另外，纳税人还利用避税港来增加和冲减 应税所得款项，人为地创造可以免税或只缴预提税的条件等方法以达到避税目的。为 此，《所得税法》规定，对购买商品或劳务的开支或费用，如果它们缺乏合理性，且 人为或不当地导致了所得的减少，那么，这些开支就不应得到税收减除。加拿大还运 用了其他手段，力图对那些应收未收的款项课税。加拿大认为，如果非居民仅仅是加 拿大实体的“代理”，或是为避税目的而成立的“虚假”组织，那么，该加拿大公司 应就这一非居民的所得纳税。 ４．反滥用税收协定避税 加拿大的《所得税法》没有制定反滥用税收协定的措施。除规定对违反独立核算 原则的不合理支付作调整外，加拿大先前所签订的国际税收协定也不包括反滥用税收 协定的条款。加拿大对非缔约国的居民征收税率为２５％的非居民预提税，而对缔约 国居民征收税率为１５％的非居民预提税，在一些情况下特别允许极有限的减税或免 税。这样，第三国国民就可以利用加拿大所签订的一些国际税收协定来削减适用于股 息、利息等收入项目的预提税税率。为减少滥用协定，１９７１年以后，加拿大所签 订的许多协定还规定，用低税率征收预提税仅适用于以下情况：即股息或利息的收款 人应是相应的股东或债权人。当加拿大付款人向收款人而非收益所有人支付时，这一 付款人应出示由这一收款人提供的收益持有证明书，否则，应对这一非居民按２５％ 的正常税率课征预提税。不过，这一规定并不适用于来自瑞士的非居民。根据加拿大 直接与瑞士和英国达成的协议，任何情况下所课征的预提税税率均为１５％。不过， 当这两国最终确定收益所有人并非是该国居民时，它们应向加拿大汇寄１０％的附加 税。 利用税收协定反避税 近年来，加拿大越来越广泛地利用国际税收协定关于情报交换的规定，这种发展 特别体现在加拿大和美国的交往上，美国则是加拿大主要的国际贸易伙伴。在加拿大 所签订的许多国际税收协定中，其情报交换的规定是以１９６３年的《经合组织范本》 为基础的。加拿大与瑞士签订的所得税协定另有特别规定。 为了便于审计和情报收集，加拿大和美国实施了同时进行的“双向审计计划”， 即对同时在加拿大和美国从事经营的跨国纳税人，两国同时进行审计。根据美加所得 税协定，双方对进行审计和情报交换的具体程序作了规定。在某些情况下，某一税务 机关可从其它税务机关获得情报。 (3)