【中华财税网北京12/18/2001信息】 虽然国际避税与反避税是世界各国所共同 面临的问题，但相对于避税而言，发达国家一般是高税国家。在当今国际经济交往日 益密切的情况下，高税国家的公司纳税人往往通过避税地设立外国基地公司，将利润、 所得或收益从高税国转移到避税地，以避免或减轻所在国的税收负担。因此，主要发 达国家对反避税立法工作尤其重视，立法内容主要是针对避税地避税所采取的措施。 下面分别介绍美国、加拿大、英国、日本、德国等国家反避税的立法及其它措施。 一、美国的反避税措施 早在１９２１年的国内收入法中，美国就授权税务当局在其认为必要的情况下， 在一个有联属关系的企业集团内部重新确定收入额、扣除额和抵免额。１９７０年通 过的《税收改革法令》针对纳税人利用外国信托等其它避税和偷漏税活动，制定了相 应的条款，该法令取消了以前给予外国信托的各种优惠，如收入分割、延缓课税、积 累免税及资本利得减免税。１９７９年，美国国会通过了《外国银行保密法案》，规 定对美国纳税人利用外国银行账户逃税给予严厉处罚３要求美国银行及其它金融机构 就任何一笔涉及１万美元以上的异常外汇交易向美国财政部报告；要求出入关境的价 值５千美元以上的本币和外币以及不记名票据必须通过海关。１９８１年，美国的税 政法案等改变了在美国从事经营的外国公司的税收待遇，使通过分支机构在美国从事 经营的外国公司和通过美国子公司在美国从事经营的外国公司的税收待遇基本相同。 国会旨在以其所制定的法律废除现有的条约，努力防止外国公司通过条约规避在订有 对外国公司减免税条款的国家通过建立分支机构等手段进行避税。 美国的反避税措施主要表现在立法和国际税务合作方面。 加强立法控制避税 １．反避税的一般性规定 在美国，“偷税”是指为逃避缴税而恶意地违反法律。纳税人一旦被确认有恶意 偷税的企图，就会受到民法和刑法的处罚，其中包括监禁。比较而言，“避税”则被 广泛地解释为，除逃税以外的种种使税收最少的技术。 通常应予以制止的避税技术包括： （１）为避税目的而掌握或利用控股公司和其他实体； （２）公司实收资本不足； （３）不适当地积累公司利润； （４）违背独立核算原则，在有关纳税人之间分配所得和费用。 美国税法明确规定了“报告公司”制度，即凡美国直接或间接控投２５％以上的 公司，或与美国公司有其他特殊关系的公司均为报告公司。报告公司有义务向美国税 务机关报告经营情况、与其关联公司的往来情况、税务机关指定的其他材料。否则， 税务机关就要对其在美国的关联企业罚款一万美元，并限其３０天内提供上述情况， 如在限期内仍不提供，再加罚１万美元，如此连续加罚，直到提供材料为止。 美国要求纳税人在从事涉外活动时要履行申报手续。为了有效地实施法律，美国 税法也大量含有关于纳税申报的规定，这包括要求提供有关劳务和投资所得的纳税申 报表。 为了防止纳税人利用本国税法中提供的减免税进行避税，美国税法又另行规定： 有关纳税人所发生的业务能否享受税收优惠，须经税务当局裁定。例如，按美国税法 的有关条款，某些公司在改组时，因公司资产或股份的转让所产生的资本利得，对有 关公司及其股东都给予免税待遇。但《国内收入法典》第３６７节同时又规定当局裁 定以决定是否准予免税。通过该项措施的实施，加强了对税收的控制。 ２．反避税的特殊性规定 （１）对美国公民和居民的规定 ①不履行申报手续的处理。美国的税收征收制度主要采用自我估税制。在此种制 度下，纳税人特别易于隐瞒一些收入，这包括不需要收入支付者代扣的收入、来自国 外的收入或来自非法交易的收入等。当某一收入项目来自国外或保留在国外时，检查 这些收入就变得更加困难。因为收入署的任务就是要在一些领域确立申报制度，这涉 及金融票据、外汇交易和外国资金在国际间的流动。国内收入署还采取一些特别的方 法，包括分析账户的存入和取款情况、检查费用支出项目和证件凭证等。 ②向国外实体转移所得的处理。为了制止通过国外实体转移所得避税，《国内收 入法典》制订了以下一些措施。 在对转移财产实现收益的课税上，美国税法规定，当向受控公司转移能带来收益 的财产时，转移前一般不需缴税，但这不适用于美国的个人向外国公司转移财产，除 非转移财产的主要目的不是为了避税。收入署的政策是：接受财产转移的公司，应将 被转移财产积极地用于公司的贸易或经营。在某些情况下，转移能带来收入的财产， 需缴纳通行税，这些财产包括股票、债券和其他无形财产。 美国税法规定，下列情况必须予以申报：从外国公司、合伙人或信托基金获得财 产、或向它们转移财产；获得这些实体的所有权、或从这些实体获得收入。 ③向国外移民的处理。为制止通过向国外移民避税，美国税法规定：对于其所有 来源于美国的所得，或与美国有实质关联的所得，移居者均应按累进税率纳税。出于 这一目的，因出售美国境内的财产而获取的收益，因销售由美国公司发行的股票、债 券而获取的收益，均被视作来自美国的收益。所谓移民者是指为避免在美国缴税，在 本纳税年度之前，已放弃美国国籍长达１０年的个人。 ④外国人居民身份的确定。关于外国人居民身份的确定，美国《国内收入法典》 没有作为法律规定，有关条例规定：实际居住在美国的我国人只要不仅仅是一个暂住 者，他就是应缴纳所得税的美国公民，居民身份的确定与外国人的意向有关。尽管可 以认为某一外国人是非居民，但只要在美国逗留一年，他就是居民；反之，他即是非 居民。 （２）对国内公司及其外国机构的规定 美国对国内公司在世界范围内的所得予以课税，为避免国际双重征税，美国允许 对国外缴纳的税收予以抵免，抵免额不得超过这部分外国来源本应向美国缴纳的税款。 ①对外国税收抵免的规定。在抵免资格方面，美国规定，美国公民、国内公司和 具有美国或波多黎各居民身份的外国人均可获得外国税款可获得抵免，不过在准许抵 免前，必须裁定申请抵免的纳税人是否确实负担了外国税收。外国子公司则是一个例 外，它没有资格申请似乎可获得的抵免。 在抵免程度方面，美国规定，由于纳税人来自国外的应税所得是其纳税年度内应 税总所得的组成部分，而应税总所得的计算是以全球范围，而不是以每个国家为基础 的，因而，税收抵免额不能超过国外所得总额本应向美国缴纳的税款。这一限制是为 了防止在下述情况下发生不应有的抵免：一国的工农业亏损超过在其他各国的营业利 润；外国所施用的税率高于美国税率。在国外收入抵免额方面，美国税法要求公司所 得税纳税人对其来自外国的应税所得、全球范围的应税所得和国外的资本损失做出调 整；其他纳税人在处理资本利得时也需遵循有关规定。为防止来自国外的人为性收益， 来自国外的以下收益被视作来自美国的收益：纳税人在其居住国以外处置其动产；一 公司对其子公司实行现售。当纳税人利用国外的亏损来冲抵其应税所得时，就涉及到 外国来源所得和美国来源所得的转化问题，对此法律也作了规定。 ②对外国实体的合并和重组的规定。如果将财产转移给受控公司的目的仅仅是为 了换取该公司的股票或债券，那么无论这种交易是盈还是亏，都不受限制。这样，优 惠的条例将适用于：转移的财产被积极地用于贸易或经营，且合并其他的公司正需要 对固定资产进行大量的投资，或在境外进行制造品的购销活动。 ③对所得调整的规定。适用所得调整原则的最常见情况是，对有关各方面所进行 的有形财产销售，按独立核算原则来确定销售价格。关于按独立核算原则确定有形财 产的销售价格，存在着四种方法：可比非控制价格法、再次销售价格法、成本加价法 和前三种方法不适用时所采取的其他的合理方法。《国内收入法典》第４８２节和判 例法都表明，运用上述价格调整标准是有因难的，当涉及国际交易时，情况尤为如此。 对外国经营进行所得调整的其他主要领域包括贷款利息、劳务报酬、有形资产租金和 无形资产的转让等。 对所得的调整可能会导致国际双重征税，为此，国内收入署采取了一些特别的方 法。根据《国内收入法典》而作的所得调整可能会增加纳税人的应税所得，可为纳税 人再作某些调整，从而与其利益相一致。如果纳税人具备对其所得进行调整的条件， 这包括对经营活动调整并不以避税为主要目的，那么，纳税人可从毛收入中部分或全 部地扣除来自他方的股息；在税务机关对所得的调整中，这部分股息被列入毛收入。 如果纳税人不能获得从毛收入中排除股息的许可，纳税人尚可获得相当的调整额。如 果缔约国或美国对有关交易的所得或税收扣除作调整，而这些交易又涉及美国的纳税 人，那么只要所缔结的税收协定有规定，纳税人就可请求有关机构予以补偿。 ④关于外国人在美国对不动产投资的规定。根据美国现行税制规定，非居民外国 人或外国公司所实现的资本利得一般不需向美国纳税，但与美国行业、企业、资产或 信托基金有实质关联的资本利得和来源于美国的资本利得则例外。在对财产处置期间， 在美国逗留１８３天的外国人亦应就其资本利得向美国缴税。 （３）对外国公司的规定 在美国从事贸易或经营的外国公司就其与美国有实质相关的所得按累进税率纳税。 这些公司力图运用税收协定关于工商利润的条款来避税。此外，一些不在税收协定保 护之列的外国公司也力图用无关的管理费用来适当地冲抵毛收入，从而使应税所得最 小化。为此，美国税收有关规定确定了如下内容。 ①关于常设机构的规定。根据各税收协定关于工商利润的有关规定，缔约国另一 方企业所实现的经营利润在美国免税。在美国设有常设机构的企业则例外，因为经营 利润归属于这一常设机构。“常设机构”通常被定义为一企业在美国设立的固定基地， 这包括分支机构、厂矿或办公机构；或被定义为享有以外国委托人的名义进行谈判和 缔结合约之权力的代理机构。 为了防止通过滥用税收协定来实现免税，国内收入署还规定，某些不固定的营业 地亦可视为常设机构。此外，进行巡回审判的法官还认为，应从机构构成这一角度来 定义常设机构，凡为了其委托人的利益而从事经营性业务的非独立代理机构可视为常 设机构。 ②关于费用分摊的规定。外国公司可从有关所得中扣除相关费用，为防止其中可 能出现的不均衡状况，有关法律对费用扣除作了详细的规定。一般而言，纳税人首先 应从毛收入的某一项目中扣除有关费用，然后再将这些扣除项目数额分摊于法定的毛 收入项目和其他的毛收入项目。关于对利息、研究和开发费、管理费和其他费用项目 的分摊，法律也有特别的规定。 （４）对避税地受控外国公司的规定 美国对“避税港”没有确切的定义，这一术语适用于具有以下一个或几个特征的 国家： 不课征税收，或课征的税收比美国少； 银行高度地保守商业秘密，甚至不惜违反国际条约的规定而保守商业秘密； 银行或类似的金融活动在经济中占有重要地位； 有充分的现代通讯设施； 对外币存款没有管制，且自发地成为海外金融中心。 美国国内收入署列举了具有代表性的避税港，它们约有３０个，包括百慕大、巴 哈马、英属维尔京群岛、香港、爱尔兰、利比里亚、列支敦士登、荷兰、荷属安第列 斯、巴拿马、新加坡和瑞士。 关于“受控外国公司”规定为：一个外国公司，其各类有选举权的股票总额中， 若有５０％以上分属美国股东，而美国股东每人所握股票又在１０％以上者，这些公 司就被称为“受控外国公司”，意谓它被美国人控制。 （５）对滥用税收协定的规定 第三国居民利用美国与避税港国家所签税收协定的某些条款来避税，已成为跨国 纳税人进行国际避税的重要手段。为此，美国所缔结的税收协定中含有反滥用措施。 从１９７７年以来，在处理向国外汇出来自美国的利息、特许权使用费和股息时，所 得税收协定都采用了“收益所有人”原则。因而，如果在受益人和支付人之间还存在 着中间人，那么，具有消极投资特征的所得将不能按协定享受低税待遇；当中间人和 受益人同为缔约国居民时，情况则例外。 符合下列条件之一的公司，方可享受税收协定所规定的优惠待遇： 公司的股本（或是位于缔约国的母公司的股本）须在缔约国认可的证券交易所公 开交易； 公司控制者是美国居民，而不是缔约国以外的居民； 公司并未将获得的协定保护作为其主要目标。 １９８２年６月３０日，美国正式宣布，终止与英属维尔京群岛签订的税收协定。 这一特别协定一度曾成为温用税收协定者最注目的目标，并损害了美国与其他国家进 行税收协定谈判的能力。目前，美国对于税收协定的政策是，将税收协定的保护范围 限于合法者。 加强国际反避税合作 美国与大多数缔约国均有关于情报交换的协定。一般而言，涉及纳税人的情报交 换包括纳税人的姓名、住址、身份证号，在可能的条件下，还包括付款人的姓名、地 址以及所付款项的数目与类别。其次，还有关于跨国纳税人收入和费用细节的情报交 换以及防止利用转移定价避税的情报交换；此外，交换情报还包括发生在通过低税或 无税的第三国交易，由第三国支付给双方国家中有纳税义务的纳税人所得和利润等， 以及位于第三国并属于上述纳税人及联属公司的财产等。 美国所获得的情报是多变的，它取决于缔约国的一方。相应地，根据税收协定的 规定，美国也应满足缔约另一方的情报要求。 美国在一些税收协定中，还对征收过程中的一般协助作了规定。大多数协定所规 定的协助，只限于防止协定未授权的个人享受免税或低税待遇。 美国还通过与避税港的谈判来防止税收的行为，如瑞士联邦委员会发布的１９６ ２年法令。 (3)