【中华财税网北京12/18/2001信息】 我国所得税的改革已几经波折，这次所得 税改革又使所得税上了一个新台阶。但从总的情况来看，我国的所得税由于受基本身 特点的制约，在其财会处理方面仍有着独特之处。这些特殊之处可以从所得税与以前 情况相比较和与外国情况的比较中体现出来。 一、所得税财会处理与前段时期的不同之处 新的所得税财会处理与前段时期的不同可从以下几个方面进行归纳： （一）简化了应纳税所得额的确定过程 在税制改革之前，我国的财务会计在计算应纳税所得额方面仍受统于国家的会计 制度，即财务会计要把应纳税所得额在会计报表上揭示殆尽。具体做法为：把企业的 利润分成了税（所得税）前利润分配部分，交纳所得税和调节税，税后分配部分（提 留五项基金）；而税前利润分配的结果即为将企业利润中的利润总额调整为应纳税所 得额。为了反映上述的内容，工业企业会计制度把“利润分配”科目分成了２５个明 细科目，而在这２５个明细科目中，税前利润分配部分就占了１７个，共有归还基建 借款的利润、归还专项借款的利润、支付融资租赁费的利润、留给企业“三废”产品 的净利润、国外来料加工装配业务留给企业的利润、提前还清基建借比款留给企业的 利润、留给本企业技术转让利润、归还借款利润提取的职工福利基金和职工奖励基金、 向中外合资企业投资留给企业的利润、分给其它单位的利润、向中外合资企业投资应 上交的场地使用费、追加长期投资的利润、弥补以前年度亏损、中外合资企业转来利 润、其它单位转来的利润、应由预算弥补的亏损、应由以后年度利润弥补的亏损等。 如此庞杂的内容使得上交所得税前的帐务处理非常繁琐、困难。 在税制改革之后，我国的税法已能与改革后的财会制度紧密衔接，即利润分配科 目下只设应交所得税、盈余公积补亏、提取盈余公积、应付利润、未分配利润等明细 科目，基本上都为纳税和税后利润分配的项目。与以前的处理方式对比来看，新税制 和新的财会处理确实简化了这部分内容的帐务处理，它把过去依帐务处理确定应纳税 所得额的做法给予了较大的改进：一部分内容随着财税法规的改变而取消（如税前还 贷、提留“两金”等），一部分内容变成了利润总额的确定因素（如将“其它单位分 来利润”改为“投资收益”纳入利润总额），还有一部分内容成了税后利润的分配项 目（如将“分给其它单位利润”改为“应付利润”等）。除此之外，新税法和新的财 会处理方式还允许企业财务帐面利润与应纳税所得额适当分离，允许一些待调整事项 的存在，为税务会计的“分门立户”创造了条件。这一切都利于我国现阶段的财税体 制改革和与之配套的会计改革，使我国经济管理的运行方式与国际惯例更加接近。 （二）使应纳税额的确定方式得到了统一 在过去的所得税财会处理方面，应纳所得税额的确定也很繁琐、复杂。具体表现 为：各不同的所得税种相互割据，税率各有所别；比例税率有着不同的层次，超额累 进税率被较普遍的运用等等。这在企业财税管理方面会表现为税负不公、轻重不等， 需要的是在公平税负、促进公平竞争方面进行调整。而在财会处理方面则表现为因素 多变、计算复杂，需要向统一的计算方式和简化计算程序过渡。新的所得税制取消了 过去被普遍使用的企业计算应纳所得税额的超额累进税率（只保存于个人所得税方面）， 将各类型企业的所得税率统一为了３３％，确实为新的财会处理方式打下了基础，使 其变得简捷有效、易操作、易管理。 （三）明确了递延税收支付项目 在会计年度内，企业往往会有需变动的帐务处理事项，若这样的事项与期末所得 税的汇算清缴有关，就可能成为年末调增或调减的应纳所得税额，即新税法实施条例 中所得税会计提及的递延所得税项目。这也是所得税财会处理与前一阶段不同的内容。 这样的规定在保持所得税计算、缴纳严肃性的基础上为其财会处理提供了灵活性，使 得这样的会计处理易于被企业所掌握。 二、所得税财会处理与国外情况的不同之处 与国外的所得税会计相比，我国现阶段所得税的财会处理更有其自身的特征，表 现在： （一）国外有着关于所得税会计的专门规定，所得税会计已日臻成熟 《国际会计准则１２-所得税会计》（１９７９年，月公布，１９８１年１月１日 生效）对企业所得税方面的财会处理给予了较为具体的规定。在这个准则中，对会计 收益、纳税所得、应付税款准备、时间性差额、永久性差额等基本概念给予了解释说 明；对很多国家在所得税会计中经常采用纳税影响的会计方法，即递延法和债务法及 其适用的情况等进行了较详细的介绍；还展开说明了资产的重新估价，子公司和联营 公司的未分配盈余，财务报表的反映，税务上的或有事项，关于变更方法的规定等具 体内容。除此之外，还有一些与所得税密切相关的业务事项，也在其它会计准则中给 予了规定，如《国际会计准则４-折旧会计》、《国际会计准则１７-租赁会计》、 《国际会计准则１８-收入的确认》、《国际会计准则２５-投资会计》等。在这些准 则基础上的国外所得税会计已有了十多年的实践经验，有了国际上公认的处理方式和 检验标准。相比较而言，我国的所得税会计则处于起步阶段，刚刚在迈开自己的步伐， 有很多具体的处理方法等需向国际经验学习，以实现与国际惯例接轨的目标。 （二）国外的所得税会计与企业工薪会计紧密相联 美国的各税法规定，企业向雇员支付工薪时，要同时登记雇主应付的工薪税款和 应预扣、代交的雇员应纳税款，即一般所谓的应付工薪税和代扣雇员应纳税款的帐务 处理。这样的税有的只向雇主征收（如美国的联邦失业津贴税），有的属由雇上向雇 员代扣代缴的（如预扣雇员应纳的所得税），有的则又只向雇主征收（如联邦保险特 别税），但三者的共同特征为这些税的税基都为雇员工薪，所以，也通常被称为与缴 纳个人所得税相关的会计处理事项。与之相关、相类似的事项在美国等西方国家也是 大量存在的。例如，美国对个人征收的所得税有很大一部分是通过企业的工薪会计取 得的，美国众多的小规模独资、合伙企业的纳税人亦为自然人，即他们是在按个人所 得税的方式纳税，这无疑义是其总体所得税会计的另一重要构成内容。我国的情况与 此有较大的差异。其原因是：①职工收入普遍较低，尚不具备依工薪确定个人所得税 的条件；②代扣代缴的制度尚未深入到各个企业、单位中去。但是，随着经济的发展， 我们相信这样的事项是要逐渐在我国企业中占有重要地位的。 （三）国外发达的公共会计事业在促进所得税会计完善、健全方面发挥了重要作 用 注册会计师制度在西方国家的社会经济生活中发挥着较大的作用。相对于所得税 会计，注册会计师的审计已成了西方企业、个人是否及时、足额交纳所得税的判断依 据。因此，这种审计制度也就成了健全、完善西方公司（指应交纳公司所得税的企业）、 小企业、个人（指交纳个人所得税的企业和个人）所得税会计的外围保证。毫无疑问， 这也是西方国家防止税款流失的重要措施之一。我国的注册会计师制度建立不久，其 工作重点还只在于外商投资企业和股份制企业、联营企业查帐方面；远未达到以纳税 为线索、对各类企业进行审计的一般要求，我国新税制中虽已规定了纳税代理制度， 规定了税务代理机构、会计师事务所、审计事务所可以对企业、个人的纳税活动出具 证明的规定，但从我国的具体情况看，若全面落实、带来效果，还要有一个较长的阶 段，需要各方做大量的工作。 三、所得税财会处理在企业横向经济联合方面的突出特征 这方面的内容在所得税制变动中有其特殊意义。所以，此处将其单独列示说明。 （一）统一了“先税后分”的分利方式 在过去的企业所得税制中，一直采用着“先分后税”、“先税后分”两种不同的 对企业横向经济联合利润分割事项的处理方式。所谓“先分后税”，是指有联营和参 股事项的企业间，先按约定的比例、数额在企业间分配利润，然后各企业再按分出或 分得利润后的利润数为应纳税所得额缴纳所得税。这种方式一般适用于国有企业的利 润分配。所谓“先税后分”是指有联营和参股事项的企业间，先按各自实现的利润为 依据（即确定应纳税所得额时不得减去或加上对外分出或外单位分入的利润）交纳所 得税，纳税后，再进行联营，参股企业间的利润分割。这种方式一般用于集体、外商 投资及股份制企业。应当说，上述两种做法各有利弊，其弊端前者表现为确定应税所 得额以前的扣除。附加事项太多，后者则表现为外单位分来的利润直接进入过去的专 用基金；二者都不反映在企业的利润总额中，导致了对企业投资效果扭曲反映的结果。 在新的税制和与其配套的财会处理中，投资收益作为利润总额的组成部分，得到了正 确的反映，而统一的“先税后分”方式又减少了企业所得税前扣除、附加等方面的处 理难度，也使这样事项的处理趋于了合理。 （二）为联营企业间的分利及补交税款的减除提供了较好的方式 在统一的“先税后分”方式下，接受投资企业在依法缴纳所得税后，可以向投资 企业分利；投资企业接受的投资收益应补交所得税；这样才使双方的财会处理都符合 国家财税政策、财会制度的要求。但这里容易使人产生误解，即由此是否会形成“双 重征税”。税法中对此专门作了说明，指出：纳税人来源于中国境外的所得，已在境 外缴纳所得税的，准予在汇总纳税时，从其应纳税额中扣除，但是扣除额不得超过其 境外所得依本条例规定的应纳税额；在实施条例中还规定了国内企业的事项参照从境 外取得收入的情况。这为这类事项的财会处理指明了基本方向。由此，也就有了境外 （接受投资单位）扣除限额的计算和应纳税额扣除额的计算，以及将投资收益反映在 报表中和按调整过的应纳所得税额填制利润分配表的一系列反映方式。这样的财会处 理既能保证企业间相互投资时的正当权益，又能如实、恰当地反映由此形成的企业财 务状况和利益分配结果。 综合上述三个方面的情况，我们应充分认识到：我国所得税的财会处理虽仍然带 着很重的过去的痕迹，却也有了其完整的面目，在关键之处有了自己全新的特征；建 立和完善我国所得税会计已作为一个严峻的课题出现在我们面前，我们要认真对待， 以求能由此改变我国所得税财会处理的滞后状况。国际会计准则对所得税的规定，西 方国家的纳税实务已为我们提供了一些可供采用的经验和做法，我们应本着“洋为中 用”的原则，尽量吸取他国的长处，以使我国的所得税会计早日成型，不断完善，在 我国的所得税征收乃至整个税收工作中发挥出较大的作用。 (3)