【中华财税网北京12/18/2001信息】 税负转嫁的基本形式是指纳税人将税负转 嫁给他人的主要途径和方法。有四种形式：前转、后转、消转及辗转。 一、税负前转 税负前转又称税负顺转，它是纳税人将其已经缴纳的税款，在后来的经济交易和 经营活动中转移给他人的作法。通常意义上的税收转嫁就是指这种情况。 税负前转是税收转嫁的基本形式，并非意味着所有税负都可以通过这一方式转移 出去。从各国的情况来看，能够进行税负前转的，主要是那些难以查定税源的商品， 即那些征税时无法确定其最终负担者是谁的税种。比如对香烟征收的消费税，香烟的 消费者实际上是香烟消费税的承担者，但由于预先并不能确定每包香烟的消费者（或 购买者）是谁，因而只能以香烟为标准，以其制造者和贩卖者为纳税人，由制造者和 贩卖者将税负转移给消费者和购买者。类似香烟消费税的还有其它消费税、货物税、 关税、营业税等税种，它们的共同点在于，税款可以加在商品价格上，在商品出售时 实现税负转移。 二、税负后转 税负后转又称税负逆转，它是指纳税人已纳税款因种种原因不能向前转给购买者 和消费者，而是向后逆转给货物的供给者和生产者。比如一个批发商纳税后，因为该 纳税商品市场价格下降，已纳税款难以加在商品价格之上转移给零售商，批发商不得 不要求厂家退货或要求厂家承担全部或部分已纳税款。在这种情况下，厂家宁愿承担 一部分税款而拒绝退货，这样就发生了税负后转。在有些情况下，尽管已经实现了税 负前转，但也仍会再发生逆转的现象。比如批发商所纳的税款已转移给零售商，但是 由于商品价格昂贵，需求减少，零售商不能将税负顺转给购买者或消费者，而只能逆 转给批发商和厂家。可见，税负逆转实际上是指这样一种情况，即商品由于课税造成 涨价，市场需求减少，商品销售量减少，迫使销售者和生产者同意减价出售，税款不 由购买者或消费者承担，而由生产者或经营者承担。 三、税负消转 消转和前转、后转均不相同，它是一种十分独特的经济现象。税负消转是指一定 税额在名义上分配给纳税人后，既不向前转，也不向后转移，而是在生产、经济活动 中因经济效益的增高而自然消失。税负消转往往需要这样的一些条件，如生产、经营 成本减少，商品销售量进一步扩大，生产技术与方法有改进的发展，物价有上涨的趋 势等。应当指出，税负消转不是税收转嫁中的普遍形式，也不属于税收转嫁要解决的 问题。只是在实际生活中有一定意义罢了。 四、辗转转嫁 辗转转嫁是指税收前转、后转次数在两次或两次以上的转嫁行为。比如棉花课税 后可以转嫁给纱商，纱商又可以转嫁给布商，布商再转嫁给消费者，这是向前辗转转 嫁。反过来，布被课税后，因需求减少、价格下落，布商可以将税款逆转给纱商，纱 商逆转给棉花商，棉花商再逆转给农民，这是向后辗转转嫁。辗转转嫁随社会分工的 深入和细致而日趋普遍。 读者不难发现，税收转嫁形式并不复杂，也不难理解，然而掌握和运用税收转嫁 的基本方法，实现有效转嫁却不是一件十分容易的事。应当看到，税收转嫁同国内、 国际避税一样需要一定的主、客观条件。事实上税负能否转移及如何转移受制于客观 因素的影响更为强烈。 在商品经济中，市场调节下的税收负担能否转嫁以及如何转嫁，在很大程度上取 决于市场上的供求状况。在其它条件既定的情况下，商品市场需求弹性越大，税收负 担向后逆转给生产者和出售者的可能性也就越大。 这是因为在需求弹性较大的情况下，购买者购买（或消费者消费）与否主要取决 于该商品的价格高低。价格高，买的人就少，反之就多。这种明显的需求变化与商品 价格高低波动相关，这是需求弹性的基本表现和内容。这里税收转嫁程度及方式明显 的随价格变化而变动。对于人们需要的商品，当需要不因产品价格变动而波动时，该 商品的生产者和经营者就比较容易地将其负担的税收转移给购买者和消费者。当消费 者需要受商品价格高低影响而发生购买数量明显增减变动时，在相当一些情况下，出 售者不得不降低价格出售，以免商品积压。这时出售者就不得不将税负的一部分或全 部逆转给生产、制造者和批发者。拿我国近两年彩色电视机市场来说，最初１８英寸 彩色电视机的售价为１３００多元，市场呈严重的供不应求局面。这种状况给经营彩 色电视机的商店和批发机构带来巨大方便和好处，再加近几年我国实行的价格双轨制， 更为这些商店和机构转移税负、增加利润创造了条件，他们不仅将缴纳的营业税等税 款全部转移给消费者，而且还将大量杂费开支和不应有费用一并随价格加价转给购买 者。１９８９年我国开征电视机特别消费税后，原１８寸彩色电视机的售价从１３０ ０元一下子上涨到２７００多元，商店和经营机构无法转移税负，无法再提高售价， 因而经营电视机的热情一下没有了。同样电视机生产厂家也面临越来 越多的难题。电视机市场这一变化从很大程度上说明，税收转嫁是向前转嫁还是向后 转嫁，取决于产品的价格水平及需求迫切程度。商品价格低，需求迫切程度大，实现 税负向前转移，摆脱税收负担的条件就具备。若商品价格高，需求程度还是很大，税 负向前转移的可能性还是存在的。如果商品价格提高，需求程度减小，那么税负向前 转移的可能性就会消失，经营这种商品的商店和机构就会减少甚至放弃进货，使税负 逆转给生产者和批发商。有一种情况属于例外，就是缺乏需求弹性的商品常常最容易 产生税收转嫁。如食盐、骨灰盒等商品，这些商品无论价格多高，人们都要购买。但 人们的需求欲望下会因其价格增高而减少或放弃，也不会因为价格下降而多买，在这 种情况下，经营者容易将其承受的有限税收转移出去。 在市场机制中，除需求弹性对税收转嫁有影响之外，供给弹性也对税收转嫁产生 作用。通常情况是，商品的供给弹性越大，即商品供给受市场价格高低变化影响甚大， 生产者就会随商品市场价格增高而扩大生产，并使其达到最大限度的临界点。在这个 临界点内，生产者不仅可以获得最大限度利润，而且还尽可能地将所承担税负的一部 分或全部转出去。同样当商品市场价格降低、需求减少、生产厂家据此降低生产规模 时，生产者承受的部分税负仍可以转移出去。因为市场需要虽然减少了，但是生产的 供给数量也减少了，供求仍处于一种均衡或近似均衡的状态中，因此生产者可以在不 超过市场需要范围的生产供给状态下，将部分税负转移给商品的购买者和消费者。 从上述分析可以确认，税收转嫁是商品经济社会中的一个客观必然。在确定这个 客观必然后，直接纳税者往往把可转移出去的税负称为额外负担或额外成本，把不可 转嫁给别人的税负称为真正负担或成本。因此凡属于纳税人而不是负税人或仅仅是名 义负税人的税种一律称为间接税，而直接由纳税人负担或纳税人不仅在名义上而且在 实际上也是负税者的税种称为直接税。一般来说，直接税比较难以实现转嫁，其原因 是直接税是产品成本和利润差额的比例部分。所得税、利润税的多寡取决于生产经营 者的盈利水平，因此以提价方式将所得税、利润税转移给他人的任何做法，都可能使 该生产经营者失去竞争能力，从而丢掉生意。而间接税作为生产经营者的额外成本， 纳税者可以而且能够根据市场供求状况将税负向前转给消费者，购买者或向后转给厂 家。 间接税可以转嫁并不是意味着税收转嫁与市场供求存在一种绝对的因果性必然联 系和近似机械性转变过程。这里生产者决策和生产经营偏好，对转嫁与否及转嫁程度 也有很大影响。事实上税收转嫁常常是生产经营者决策、偏好及市场作用的共同结果。 在许多种情况下，生产者经营决策是一回事，市场作用是另一回事。市场需求弹性大 的商品，经营者未必不愿意经营，生产者未必不愿意生产，反之亦然。譬如当课征某 一种新的货物税时，往往造成征税商品的价格上涨。如果物价不上涨，生产和经营这 种商品的申位和个人就无利可图。反之，若该商品课税后价格上涨超过一定水平，比 如说超过所纳税额，它还会在不久的将来回归到与所征税额导致价格上涨的相同水平。 但是倘若生产经营者不做出生产经营这种商品的决策，或生产经营偏好转移到别的商 品上去了，那么上述这些变化也就不可能实现。 对生产经营者来说，躲避或转移税负的一个重要选择是转移生产经营方向，选择 替代品生产。例如对生产酒课征高税可能会造成酒商转向生产饮料，对农作物产品征 税会造成农民把更多粮食留在家庭消费或用作物物交换。经验表明，在产品生产经营 过程中使用土地、资本设备和劳动力的专门化程度越高，生产要素在它们经常使用的 场合内获得的收益，与它们在这些机会中听获得的收益之间的差异也就越大，那么这 些产品的供给弹性就越小，生产者就不得不承担一部分税收，甚至是全部税收。 在某些条件既定的情况下，如市场需求，价格水平等因素趋于稳定状态中，课征 范围狭窄的税收会造成许多负税者停止在该税课征范围内所从事的生产经营活动。这 是由于征税范围狭窄的产品和经营范围，意味着纳税人比较容易地向替代产品和类似 产品及经营方面转移，从而躲避该税种所辖定的范围。这样一来在客观上就造成这种 课征范围狭窄的税收因其纳税对象稀少（产品比较稀少），而便于向前顺转给该负税 产品的购买者或消费者。譬如对高度数白酒征较高税率的税收，造成从事高度数白酒 生产经营的企业、机构改为从事低度数白酒和色酒的生产经营。这就使生产经营高度 数白酒的企业减少。高度数白酒消费者因生产经营者减少而被迫购买价格过高的高度 数白酒。结果生产和经营高度数白酒的企业较为容易地将其所负担的税收转嫁给购买 者和消费者。这个分析表明，课征范围狭窄的税收，当其税率高时会造成纳税人的减 少（即生产经营厂家减少），造成生产经营活动及产品供给量的减少，并为纳税者转 移税负创造条件。 在经济欠发达的国家或生产力水平较低下的国家，税收消失或税负不存在的情况 也十分普遍。这是因为在这些国家里，大规模非市场交易的存在及大量非货币化市场 的存在，使众多从事初级产品采集、初步加工的团体及个人自由地游离于政府税收管 辖范围之外，躲避政府规定的纳税义务。特别对一些从事劳动密集型产品生产及农副 产品、工业矿物产品生产经营的中小企业，直接的物物交换和较为容易地改变经营方 向，是其成功避税和转移税负的重要途径。 总而言之，税收转嫁的复杂性和税后转嫁的多样性在很大程度上并非纳税人所能 充分认识和掌握的。它需要对税法的理解和对技术的悯熟的运用，而达到这一目的的 基本途径是参与和实践。 (3)