【中华财税网北京12/18/2001信息】 土地增值税是１９９４年税制改革推出的 一个新税种。它是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其它附着物产权的单位 和个人，就其取得的土地增值额所征收的一种税。 一、土地增值税的性质 对土地增值额的课税，实质是对土地收益或对地租课税。所谓地租，是指从土地 上获得的收入超过生产费用的余额。它产生于对土地所有权的垄断和土地的自然条件 差异，而非人们投入劳动和资本对土地进行改良而增值的地价。因此，西方国家的许 多经济学者都主张对非因劳动和资本投入所获得的土地收益课以重税，从而达到鼓励 土地改良，制止土地投机及垄断行为，调节非劳动和非投资所得，充分利用宝贵的土 地资源为社会经济发展服务的目的。 土地增值税是土地税的一种。土地税是各国最古老的现今世界广泛实施的税收形 式。其主要包括两大类：一类是财产性质的土地税。它又可以分为从量（面积或等级） 课征的土地税，如田赋；从价课征的土地税，如地价税；另一类是所得税或收益税性 质的土地税。后一类土地税不同于前一类土地税。前一类土地税是就土地的数量或一 定标准的地价按期连续征收，后一类土地税则是在土地的所有权或用益权转移时就其 转移或转让收益课征。后一类土地税是在古典资产阶级经济学家的租税学说的影响下 建立起来的，其兴起较晚，但发展较快。据了解，当今世界上已有６０多个国家和地 区直接对土地（或连同土地上的建筑物）转让收益课税。由于各国的土地制度及有关 的法律规定不同，具体的征税制度亦有差异。归纳起来，大体有三种情况： １．对土地转让所得征税。如英国，对土地的转让按其转让价格扣除原价和转让 费用征收财产收益税，税率为３０％。法国对销售土地（及建筑物）按包括费用的转 让价格征登记税，税率为１７．１５－１８．２％。但又规定对建筑用地的资本利得 征２５％的利得税。 ２．对土地转让的收入额征税。其形式上类似于我国的流转税。如墨西哥，对转 让不动产按评价协会评定的价额和实际交易额二者当中的最高额为征收对象，税率为 １．５－４％。 ３．对土地转让的增值额征税，如意大利和韩国，征收“土地增值税”（或不动 产增值税），按出让的价款扣除取得的价额与投资成本作为计税依据。 为了全面加强土地管理，贯彻土地政策，目前不少国家和地区都是上述两类土地 税并存。我国过去长时期中，直接和专门对土地课税的只有土地使用税一种税。土地 使用税在形式上与其它国家的土地财产税相同，但由于土地所有权归国家所有，因而 已不具有财产税的性质，其调节功能也较为单一，政策的着眼点只在于合理开发和节 约占用土地资源。１９８７年又开征了耕地占用税，其政策精神与土地使用税基本相 同，调节范围也较狭窄。由于土地所有权归国家所有，并且在传统计划经济条件下长 期实行国有土地无偿转让的制度，不存在土地转让所产生的收益或“增值”，所以， 一直没有西方国家通行的土地增值税或其它形式的土地收益税。 二、我国现阶段开征土地增值税的必要性和意义 我国自１９８７年起对土地使用制度进行改革，实行国有土地的有偿出让、转让 以来，特别是１９９２年邓小平同志南巡讲话发表以后，房地产业发展很快，房地产 市场也已初具规模并逐渐完善。房地产业的发展，不仅带动了相关产业的发展，对改 善人民居住条件，合理配置土地资源，充分发挥国有土地的资产效益，改善投资环境， 增加国家收入等也起了很大的作用。但也出现了一些问题，表现在以下几个方面： １．土地供给计划性不强，成片批租的量过大，价格低。据不完全统计，截至１ ９９２年底，除西藏外，全国共出让国有土地使用权４０４６幅，总面积２４８８７． ９３公顷，收取出让金５５５．８１亿元。其中仅１９９２年就出让国有土地使用权 ２８００多幅，面积２１８９０公顷，收取出让金５２５亿元（仅是协议数），分别 是１９９１年前土地出让总量的３倍和１１倍。由于批地不与项目结合，不充分考虑 基础设施配套情况和开发资金的落实等问题，使得土地批出后得不到及时开发。造成 土地资源的浪费和资金的占用，城市规划也得不到实施。土地批租的随意性和以协议 方式为主，使出让金价格偏低，国有土地收益大量流失。 ２．房地产开发公司增长过快，价格上涨过猛，房地产投资开发规模偏大。据统 计，到１９９２年底，全国共有房地产开发公司１２４００家，是１９９１年底的３ 倍，而同期全国各类公司增长不足１倍。在１９９２年全国新增加公司中，房地产开 发公司占了３．５％（其中“三资”房地产开发公司就有２２００多个）。而这些房 地产开发公司大部分是在１９９２年５月以后成立的。大量房地产开发公司的涌现， 并介入炒地活动，使房地产价格直线上升。据有关部门分析，１９９２年全国房地产 价格较１９９１年平均涨幅为２７．９％，年底较年初的涨幅为５１％，其中海南、 广西、上海等势点地区的涨幅更在１倍以上。１９９２年全国共完成房地产开发投资 ７３２亿元，比１９９１年增长１１７％，占全社会完成固定资产投资的９．６４５ ％。全国平均增长率在５０％以上，其中海南增长２１１％，内蒙、吉林、黑龙江、 福建、山东、河南、广西等地区的增长率也超过或接近１００％。 ３．盲目设立开发区，占用耕地多，开发利用率低。据有关资料介绍，截至１９ ９２年底，全国共有各类开发区８０００多个，是前四年总数的６０倍。其中国家级 开发区９５个，各省批准的开发区１７６个，开发区规划占地面积２０００多万平方 米，实际利用率却不足２％。 ４．房地产市场机制不完善，市场行为不规范，“炒”风过盛。由于土地出让市 场缺乏竞争机制。９６％以上的土地采用协议价，透明度低，缺乏科学合理性，严重 背离市场价格，使得一些企业和个人低价进高价出，加剧了炒地皮风和不规则市场的 投机性。炒卖房地产快速获得的高额利润，使各行各业蜂拥而上，严重冲击了房地产 市场正常的秩序，使房地产投资结构失衡。建高级写字楼、高档宾馆、别墅多，建中 档住宅少，而高档楼字因超出社会的消费需求也在呈过剩趋势，空置率高过３０％以 上。 房地产市场过热的现象，不但浪费了国家的资源和财力，也加剧了我国资金市场 紧张，扰乱了金融秩序，使国家的产业结构失衡。由于缺乏必要的经济手段，使巨额 利润落入企业和个人的腰包，加剧了社会分配不公，也使得国有土地资产收益大量流 失，影响了整个宏观经济的正常运行。 出现上述问题，其主要原因在于房地产管理制度不健全、不严密，特别是国有土 地的出让价格太低，使得转让土地及炒买、炒卖者能够获得暴利。要解决这一问题， 必须加强对土地出让环节的管理，健全产权登记制度，加强对房地产业的监督和管理。 同时，还应动用经济手段特别是要发挥税收的经济杠杆作用进行调节与管理，而根据 世界许多国家和地区的经验，开征土地增值税，正是解决这些问题的有效途径。因为 土地增值税是以转让房地产收入的增值额为计税依据，并可实行超倍累进税率，对增 值多的多征，对增值少的少征，就能在一定程度上抑制房地产的投机炒卖。还因为在 计算增值额时，对批租土地的出让金和用于改良土地的开发成本加以扣除，这既制约 了任意降低出让金的行为，鼓励对国有土地的开发建设，同时又限制了妙地皮现象的 发生。 ５．开征土地增值税，对增加财政收入也具有重要意义。税收除了要利用现有税 种加强对现有税原的征管外，应该把着眼点放在开辟新的税源上。第三产业作为我国 今后在很长一段时间内要重点发展的产业，这无疑是一块有待开发的新税源（到２０ ００年，第三产业的增加值要求达到国民生产总值的３５－３８％）。而在第三产业 中，房地产业是高附加值产业，其支柱产业的地位日益明显，又是我们应该引起足够 重视的新税源中的重点。据了解，台湾的土地增值税占整个工商税收的１５．７％， 而在美国，房地产价值在６０００亿美元以上，全国２／３的有形资产是房地产。我 国深圳的土地收入，目前也占其全部财政收入的１０％以上。可见，开征土地增值税， 从财政的角度看也是十分必要的。 ６．开征土地增值税作为这次税制改革布署的一部分，是作为一个地方税种推出 的，这也有利于我国地方税体系的完善，有利于促进分税制财政体制的建立和实施。 三、土地增值税的立法原则和具体精神 基于我国现阶段的土地管理政策、宏观调控的要求和征收土地增值税的目的，设 置土地增值税的总的立法原则是：通过设置这一税种，对出售房地产所取得的增值收 益，不分纳税人性质，一律征收土地增值税。增值多的多征，增值少的少征，无增值 的不征。①无论单独出售土地使用权或是房屋产权和土地使用权一并出售，均可适用 征收土地增值税；②一切行政企事业单位和个人，不分内外和经济性质，即不论是国 有、集体、私营、个体工商业户，还是外商投资企业，也不论是专营还是兼营房地产 开发业务的，只要其出售房地产，就是土地增值税的纳税义务人，就应当依其土地增 值收益按规定税率缴纳土地增值税；③考虑到我国的现实情况，为改善人民的居住条 件，对从事某些房地产开发的单位和个人给予一定的优惠政策。 按照上述原则；土地增值税设置的主要具体精神是： １．征收范围从宽。土地增值税对所有有偿转让中华人民共和国国有土地使用权 及地上建筑物和其他附着物产权的单位和个人征收。但考虑到我国的土地制度和还要 设立和开征遗产与赠与税，这里有两层意思；①只对转让国有土地使用权征税，因为 按现行规定，集体土地需先由国家征用后才能转让；②只对有偿转让的房地产征税， 对以继承、赠与等方式无偿转让的房地产不征税。 ２．保持较高且又能够充分体现政策的税率。由于土地增值税的性质和调节目的 所决定，世界各个国家和地区所规走的税率都是较高的。如我国的台湾省经过１９７ ９年和１９８９年两次修改形成的现行的土地增值税，是按土地的公告现值计税，其 原意要把土地的自然涨价通过税收形式全部上缴财政，即课征１００％的税率。而在 实施中采取了缓进原则，即按累进税率计征，但税率仍是较高的。凡土地所有权转移， 土地涨价总数额不到原规定地价或前次转移现值１倍的，就超过部分课征４０％的土 地增值税；超过１倍到２倍的，超额部分课征５０％的土地增值税；超过２倍以上者， 超额部分课征６０％的土地增值税。我国新设置的土地增值税税率高于新出台的企业 所得税率，但略低于台湾的土地增值税税率，因为其是按土地转让价格计税。而公告 现值往往低于转让价格，有的还差距甚大，故台湾土地增值税的实际税负低于名义税 率。土地增值税税率保持上述水平是比较适中的，一方面对于正常的房地产开发经营 （利润率不可能太高）是比较优惠的；另一方面对取得过高收入特别是获取暴利的能 起到一定的调节作用。 ３．土地增值额的计算从简。土地增值税的课税对象是出售房地产所得的增值额。 土地增值额的计算是征收土地增值税的关键。由于我国房地产市场不健全，目前对土 地、房产的评估工作刚刚起步，增值额的计算只能采用简便易行的扣除法或余额法， 即出售房地产收入减去取得土地使用权时所支付的价款、土地开发成本、地上建筑物 成本及有关费用、销售税金等后的余额。为了合理计算土地增值额，对存量房产按房 屋及建筑物的评估价格（即重置价乘以成新折扣）计算扣除。同时为了方便基层税务 人员计算增值额，根据出售房地产的不同情况分别设计了三种扣除方式。 ４．方便和有利征管。由于房地产业经营方式较为特殊，征管难度也较大。其中 最突出的是对纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发，分块转让，以及纳税人 采取预售方式出售商品房这两种方式的征管问题。为了加强对土地增值税的征管工作， 堵塞漏洞，保证税金及时足额入库，土地增值税对纳税人成片受让土地使用权后，分 期分批开发，分块转让和纳税人采取预售方式出售商品房这两种情况，采取先按比例 征收后清算的办法。另外，对一些收入和扣除项目金额申报不实或资料不全、不准的， 税务机关有权按房地产的评估价格计算征税。 ５．合理减免。考虑到我国房地产业的特殊情况及人民居住条件仍然较差等情况， 规定对建造普通标准住宅出售和因国家建设需要拆迁而由政府征用的土地，应适当给 予减免照顾。这主要是因为经营这些房地产一般是政府要求必须搞的，大多是微利项 目，投入大，收益小，应从税收政策上给予支持和鼓励；同时也可避免因征土地增值 税后又征所得税，税负显得过重的问题。 (3)