【中华财税网北京12/18/2001信息】 四、土地增值税的制度内容 （一）纳税人和征税范围 凡有偿转让中华人民共和国国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权（简 称转让土地）并取得收益的单位和个人，均为土地增值税的纳税人。 所谓有偿转让，是指出售转让方式。 国有土地，是指由国家法律规定属于国家所有的土地。 地上建筑物、其它附着物，是指建于地上的一切建筑物、构筑物、地上地下的各 种附属设施及附着于该土地上的不能移动，一经移动即遭损坏的种植物、养殖物及其 它物品。 应税单位和个人，是指有偿转让房地产的一切中外单位和个人，包括机关、团体、 部队、企事业单位、个体工商户及国内其它单位和个人、外商投资企业、外国企业及 外国机构、华侨、港澳同胞及外国公民等。 （二）计税依据 土地增值税的计税依据为纳税人转让土地所取得的增值额，即纳税人转让土地取 得的收入减除规定扣除项目金额后的余额。 １．收入额的确定。纳税人转让房地产所取得的收入，是指包括货币收入、实物 收入和其他收入在内的全部收入，不允许从中减除任何成本费用。 ２．扣除项目及其金额。在确定房地产转让的增值额和计算土地应纳增值税时， 允许从房地产转让收入总额中扣除的项目及其金额，分为三类：①转让土地使用权， 即土地使用权人将未附有建筑物或其他附着物的土地使用权出售给买受人，所允许扣 除的项目及其金额；②建造商品房出售，即纳税人取得土地使用权启建造商品房，并 将建造的商品房连同其使用范围内的土地使用权出售给买受人，所允许扣除的项目及 其金额；③转让其它房地产，即纳税人出售上述两种情况之外的其它房地产，如出售 存量房地产，所允许扣除的项目及其金额。 转让以上三类房地产所取得的收入，允许从中扣除的项目，概括起来主要有四项： （１）取得土地使用权时所支付的价款。支付价款有两种形式：凡通过有偿出让 方式取得土地使用权的，其价款是纳税人在受让国有土地使用权时所支付的出让金； 凡通过行政划拨方式无偿取得土地使用权的，其价款是在转让土地使用权时，按规定 补交的出让金或征地时已支付的土地征用及拆迁补偿费用。 （２）建造商品房及配套设施的成本成费用，是指建造商品房本身的成本费用， 以及室内、外配套设施的成本及费用，包括前期工程费、建筑安装工程费、基础设施 费，以及配套设施费、开发间接费用和建设期间所发生的利息支出。凡建造小区出售 的，其扣除项目金额应包括不单独出售而将其成本费用摊入商品房价中的配套设施的 成本与费用，如道路、供水、供热设施以及小区内的中小学校、托儿园（所）、派出 所、粮店、副食店等。但是，按规定不计入商品房成本，而是单独收取的一些配套设 施费除外。 （３）销售税（费）金，包括在出售房地产时所支付的营业税、城乡维护建设税、 以及教育费附加。 （４）房屋建筑物的评估价格，是指房屋建筑物的重置价乘以成新折扣后的价格， 即按计征土地增值税时建造同样的房屋及建筑物所需花费的成本和费用再扣除拆旧因 素，所得到的房屋建筑物价格。例如，一栋５０年代建造的房子，当时造价１００万 元，如果按现在的成本、费用计算，建造同样的房子需要３００万元，则３００万元 为重置价。假若该房子为六成新，则该栋房屋的评估价格应为３００万元×６０％＝ １８０万元。评估价格是纳税人转让“其它房地产”，如存量房地产时的一个主要扣 除项目，它由当地税务机关根据房产管理部门或有关评估机构提供的价格情况加以确 定。 在确定上述各项扣除项目过程中，如果纳税人在纳税申报时因客观原因无法提供 扣除项目金额，或不据实提供扣除项目金额，以及税务部门认为提供的扣除金额与同 类房地产相比存在明显不合理的，有权按评估的房屋重置价或土地的基础价确定扣除 项目金额。 （三）税率 土地增值税实行四级超额累进税率： １．土地增值额未超过扣除项目金额５０％的部分，税率为３０％。 ２．土地增值额超过扣除项目金额５０％，未超过１００％的部分，税率为４０ ％。 ３．土地增值额超过扣除项目金额１００％，未超过２００％的部分，税率为５ ０％。 ４．土地增值额超过扣除项目金额２００％以上部分，税率为６０％。 （四）免税 下列两种情况免征土地增值税： １．纳税人建造普通标准住宅出售，其土地增值额未超过扣除项目金额２０％的， 普通标准住宅是指一般居住用住宅，不包括高级别墅、公寓、小洋楼、度假村等超面 积、超标准豪华装修的住宅。免税的普通标准住宅须经税务机关确认。 ２．因国家建设需要而被政府征用的土地，是指因城市市政规划、国家重点建设 项目建设的需要而被政府征用的房地产。 （五）税额的计算 土地增值税计算的基本原理，首先是以出售房地产的总收入减去扣除项目金额， 得出土地增值额；再以此乘以税率，即得应纳税额。用公式表示为： 土地增值额＝出售房地产的总收入－扣除项目金额 应纳税额＝土地增值额×适用税率 若土地增值额超过扣除项目金额５０％以上，即同时运用二档或二档以上税率的， 则须分档计算： 例：某单位出售房地产的收入为３００万元，其扣除项目金额为１５０万元，则 应纳税额按以下方式计算： １．土地增值额＝３００万元－１５０万元－１５０万元 ２．土地增值额与扣除项目金额之比为１５０÷１５０＝１００％ ３．税率分别为３０％和４０％ ４．应纳税额为： ７５×３０％＋７５×４０％＝５２．５（万元） 为简化计算，可采取以土地增值额乘以适用最高税率，再减去速算扣除数的方法 计算应纳税额见表８－２。 表８－２ 级次 土地增值额级距 税率 速算扣除数 １． 未超过扣除额５０％的部分 ３０％ ０ ２． 超过扣除额５０％，未超过１００％的部分 ４０％ 扣除额×５％ ３． 超过扣除额１００％，未超过２００％的部分 ５０％ 扣除额×１５％ ４． 超过扣除额２００％以上部分 ６０％ 扣除额×３５％ 上例按简化方式计算，则为： 应纳税额＝１５０×４０％－１５０×５％＝６０－７．５＝５２．５（万元） （六）征收管理 １．纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发，分块转让，对允许扣除项目 的金额，原则上按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊。若按此办法难以 计算或明显不合理的，也可按建筑面积计算分摊允许扣除项目的金额。对项目完全竣 工前无法按实际成本计算的，可先按建筑面积预算成本计算，待该项目完工后再按实 际发生数进行情算，多退少补。 ２．纳税人采取预售方式出售商品房的，在计算缴纳土地增值税时，可按买卖双 方签订预售合同所载金额计算出应纳土地增值税数额，再根据每笔预收款占总售价款 的比例计算分摊每次所需交纳的土地增值税税额，在每次预收款时计征土地增值税。 ３．纳税地点。该税由土地所在地的税务机关负责征收。土地所在地，是指土地 的座落地，跨两个或两个以上地区土地，凡独立核算单位在土地所在地的，在独立核 算单位所在地缴纳；独立核算单位不在土地所在地的，由上级税务机关根据情况具体 确定。 ４．申报纳税程序。纳税人应于转让房地产合同签订之日起７日内，到房地产所 在地的税务机关办理纳税申报，同时，向税务机关提交房屋及建筑产权、土地使用权 证书、土地转让、房产买卖契约、交易标的物、会计报表和其它有关资料。然后在税 务机关核定的期限内缴纳土地增值税。纳税人按规定办理纳税手续后，持纳税凭证到 房产、土地管理部门办理产权变更手续。 ５．有关部门的责任或义务。房地产管理部门应当向当地税务机关提供房屋及建 筑物产权、土地使用权、房地产评估价格、土地出让金额及产权变更等方面的资料， 并有责任协助税务机关做好征管工作；土地管理部门对于未依法办理纳税手续的纳税 人，不得办理房屋产权、土地使用权权属的变更登记。 五、关于土地增值税与所得税的关系 土地增值税是在土地使用权变更的流转环节课征的，土地使用权每变更一次，根 据增值额的多少征收一次土地增值税；而所得税是根据企业或个人在一个纳税年度内 取得的净所得综合计征的。因此，从理论上来讲，土地增值税的课征环节应在所得税 前；所得税应对已计征的土地增值税税额给予扣除。 六、土地增值税的财会核算 企业缴纳的土地增值税，应在营业收入中支付。 缴纳土地增值税的企业应在“应交税金”帐户下增设“应交土地增值税”明细帐 户进行核算。 为了提供应交土地增值税的计算依据，企业应将取得土地使用权时所支付的价款、 对土地进行开发的成本、费用等，在有关会计科目或备查簿中详细登记。 在具体会计核算中，企业的营业内容性质不同，对土地增值税的核算方法亦有差 异。 １．主营房地产业务的企业，应由当期营业收入负担的土地增值税，借记“经营 税金及附加”等帐户，贷记“应交税金--应交土地增值税”帐户。实际缴纳税款，借 记“应交税金--应交上地增值税”帐户，贷记“银行存款”等帐户。 例：某主营房地产业务的企业，某月有偿转让公寓一栋，面积２２８０平方米， 单位售价每平方米２５００元，共计价款５７０万元。开发商品房实际支付的成本， 费用共计２５０万元，应交经营税金及附加５０万元。按照征税规定，则： 土地增值额＝５７０－（２５０＋５０）＝２７０（万元） 土地增值额与扣除金额之比为：２７０÷３００＝９０％ 应纳税款＝１５０×３０％＋１２０×４０％＝９３（万元） 根据上述计算结果，作如下分录： 借：经营税金及附加 ９３００００ 贷：应交税金--应交土地增值税 ９３００００ 缴纳税款时，作如下分录： 借：应交税金--应交土地增值税 ９３００００ 贷：银行存款 ９３００００ ２．非主营房地产业务的企业，转让房地产时，土地增值税应区别情况分别处理： （１）兼营房地产业务的企业，应由营业收入负担的土地增值税，借记“其它业 务支出”帐户，“贷记“应交税金--应交土地增值税”帐户；实际缴纳税款，借记 “应交税金--应交土地增值税”帐户，贷记“银行存款”等帐户。 （２）转让的以支付土地出让金等方式取得的国有上地使用权，原已纳入“无形 资产”帐户核算的，其转让时应交纳的土地增值税，借记“其它业务支出”等帐户， 贷记“应交税金--应交土地增值税”帐户；转让的国有土地使用权已连同地上建筑物 及其它附着物一并在“固定资产”帐户核算的，其转让房地产时（包括地上建筑物及 其它附着物），应缴纳的土地增值税，借记“固定资产清理”帐户，贷记“应交税金 --应交土地增值税”帐户。实际缴纳税款时，借记“应交税金--应交土地增值税”帐 户，贷记“银行存款”帐户。 （３）转让的以行政划拨方式取得的国有土地使用权，如仅转让国有土地使用权， 转让时应交纳的土地增值税，借记“其它业务支出”等帐户，贷记“应交税金--应交 土地增值税”帐户；如国有土地使用权连同地上建筑物及其它附着物一并转让，转让 时应交纳的土地增值税，借记“固定资产清理”帐户，贷记“应交税金--应交土地增 值税”帐户。实际缴纳税金时，借记“应交税金--应交土地增值税”帐户，贷记“银 行存款”帐户。 例：某企业转让以行政划拨方式取得的土地使用权及地上建筑物，转让时应补交 土地出让金３５０００元，建筑物建设成本１５０００元，应交有关税金１０００元， 取得土地转让收入１９００００元。按照征税规定，则： 土地增值额＝１９００００－（３５０００＋１５０００＋１０００）＝１３９ ０００（元） 土地增值额与扣除金额之比为：１３９０００／５１０００＝２７３％ 应纳税额＝１３９０００×６０％－５１０００×３５％＝６５５５０（元） 根据上述计算结果，作如下分录： 借：固定资产清理 ６５５５０ 贷：应交税金--应交土地增值税 ６５５５０ 上交税款时，作如下分录： 借：应交税金--应交土地增值税 ６５５５０ 贷： 银行存款 ６５５５０ (3)