【中华财税网北京12/18/2001信息】 六、国际避税计划 国际避税计划是指跨国纳税人为了避税而制定的计划。 由于税收负担的轻重对国际性经营关系重大，所以，越来越多的跨国纳税人精心 研究各国税收制度间的差异及法律上的漏洞，以合法的方式逃避税收，减免税负。许 多精通国际税收事务的职业税收顾问，为纳税人在税务当局没有盯紧的地方打开一条 条通道，并逐渐使这项业务专门化。他们聚集在会计师事务所和律师事务所，为客户 逃避国际税收提供咨询服务。 国际避税计划可以在许多方面为跨国纳税人提供避税方式的选择。诸如，一个跨 国公司在国外应采用哪一种最有效的经营方式来减少税收，是设立分公司好，还是设 立子公司好。如果设立一家子公司，是独资好，还是合资好，或者既不设分公司，也 不设子公司，而是设“常设机构”更有利。一个跨国公司内各联属企业的收入和费用 应如何安排，怎样才能在不触犯税收法规的前提下，通过设计最优的内部价格，把收 入多安排在低税国，费用多安排在高税国。一个跨国公司应如何充分利用各相关国家 税法中的减免税优惠条款，来减轻税负，这些都属于国际避税计划所研究的问题。 １．选择低税点 许多国家税法规定，合伙企业的营业利润不按公司征税，而按各个合伙人征税。 ［案例二百九十九］ 纳税人杰克逊经营一家水果店，年盈利２万美元。该商店如按合伙人课征个人所 得税，税率为４０％，纳税人杰克逊可净得税后利润１２０００美元（即＄２０００ ０－＄２００００×４０％）。这家商店如按公司课征所得税，税率３０％，税后利 润１４０００美元全部作为股息分配，纳税人杰克逊还要再交一道个人所得税５６０ ０美元（即＄１４０００×４０％）。这样，杰克逊净得税后利润只有８４００美元。 与前者相比，多负担所得税款３６００美元（即＄１１６００－＄８０００）。面对 这一现实，专家们可以告诉杰克逊不要作出组织公司的决定。 这样的例子举不胜举，任何一个国家的税收制度，不管考虑得如何周全，税收负 担在不同税收人、不同征税对象之间，总有安排失当之处，这就给纳税人提供了选择 的余地。 ２．利用税收优惠待遇 世界各国都规定有各种税收优惠政策，诸如差别税率、亏损结转等，纳税人在利 用优惠待遇上大有文章可作。 ［案例三百］ 一个跨国公司可以通过买进低税国内被清盘的亏损企业，来减轻税负。假定高税 国美国的圣力科公司原应税所得５０００万元，所得税率６０％，应征所得税３００ ０万元。新加坡的兴泰公司亏损１０００万元，圣力科公司支付５００万元将兴泰公 司购进，作为圣力科公司的子公司。在两公司所得汇总计算后，所得税可以少交６０ ０万元。减去购进支付的５００万元，圣力科公司还可净得１００万元。即圣力科公 司在这次购买中，获得了相当于５００万元资产的一家公司，但其分文未付，反而还 得到１００万元收益。 计算如下： 圣力科公司原应税所得：５０００万元 兴泰公司亏损额：１０００万元 避税收益１０００万元×６０％＝６００万元 支付购进兴泰公司投资：５００万元 净收入：１００万元 通过这种选择，纳税人少缴了税款。 ［案例三百０一］ 太郎先生是日本居民，在避税港巴拿马设立一家享利田公司，并拥有该公司４０ ％的股份。另外肋％的股权由宁娜、巴特、山本各拥有２０％，宁娜、巴特先生非日 本居民，山本为日本居民。依据日本税法规定，设在避税港的公司企业，如５０％以 上的股权由日本居民所拥有，这家公司的税后利润即使没有作为股息汇回日本，也要 申报并计税。而太郎、山本两先生的股权均未超过法定的５０％，结果享受到了税收 优惠。 七、滥用税收协定避税 滥用税收协定以逃避税收的手法有多种多样，大体上可以归纳为以下三类。 １．设置直接的传输公司 ［案例三百０二］ 美国思特公司有来源于中国荣华公司的股息收入，但中、美两国尚未建立税收协 定关系。美国思特公司又在日本组建一家山村公司。中国荣华公司的股息可先支付给 日本的山村公司，山村公司再转付给美国的思特公司。山村公司组建的真正动因不是 出于生产经营的实际需要，而是为了利用日本、中国和美国、日本两个税收协定，迂 回日本取得在中国本来得不到的税收利益。在这种情况下，日本的山村公司便被看做 是一家滥用税收协定的传输公司。 ２．设置脚踏石式的传输公司 这一手法与第一类的假设基本相同? ３．设置外国低股权的控股公司 许多国家对外缔结双边税收协定都明确规定，缔约国一方居民公司向缔约另一方 居民公司支付股息、利息或特许权使用费，可享受协定优惠的必要条件是该公司由外 国投资者控制的股权不得超过一定比例（譬如全部股权的２５％以上）。这样，非缔 约国的居民公司可以精心组建外国低股权的控股公司（小于２５％），以获得优惠。 八、“避税地”的利用 “避税地”一般是指某一国家或地区的政府为吸引外国资本流入，繁荣本国或本 地区经济，弥补自身的资本不足和改善国际收支状况，在本国或本地区划出一定区域 和范围，也可能是全部区域和范围，鼓励吸引外国资本来此投资及从事各种经济、贸 易活动。投资者和从事经营活动的企业享受不纳税或少纳税的优惠待遇。这种区域范 围就被称为“避税地”。“避税地”可以是港口、码头、沿海地区或交通便利的城市， 也可以是内陆地区。 １．“避税地”分类 近年来，国际上形形色色的避税地主要分三类。 第一类是没有个人或公司所得税、净财产税、遗产税或赠与税的国家或地区，一 般被称为“纯国际避税地”。如“巴哈马、百慕大、格陵兰、开曼群岛、淄鲁等。 第二类是对外国经营者给予特别税收优惠的国家或地区。马来西亚、新加坡、巴 拿马、香港、哥斯达黎加、安哥拉、塞浦路斯、直布罗陀、以色列、牙买加、列支敦 土登、澳门、瑞士等。 第三类是对投资经营者仅提供某些税收优惠的国家和地区。如英国、加拿大、希 腊、爱尔兰、卢森堡、荷兰、菲律宾等。 当然，一个国家或地区如果想成为“国际避税地”，并非仅靠提供某一种或几种 税收方面的优惠就行，实际上，一个成功的避税地必须具备多方面的条件。 第一，它必须在一种主要税收方面给予减征或不征的照顾，一般对所得税减征或 不征。 第二，“避税地”必须在政治上稳定，投资者和经营者必须有足够的安全感，否 则难以对国际资本和投资经营者产生吸引力，即使税收优惠再多也没有用。 第三，“避税地”必须能满足投资者和生产经营者的各种需求，如社会公共设施、 健全的法律、良好的生活和工作环境等。 ２．“避税地”的特点 （１）有独特的低税结构。低税是“避税地”的基本特征，不但占国民生产总值 的税收负担轻，更重要的是直接税不同于间接税，本身不易转嫁，只有负担轻，才能 像磁铁一样吸引外部资源。在“避税地”的税收负担之所以轻，关键在于这些国家或 地区没有国防支出，财政预算支出也不沉重，没有必要依靠重税。 （２）有明确的避税区域范围。这些区域小的可以是一个岛、一个港口城市、一 个出口加工区、一个自由贸易区，大的可以是整个国家。无论大小，都实行统一的低 税制度，以吸引人们定居和投资，借以刺激经济的繁荣。 （３）“避税地”不仅提供减免税优待，税种也比一般国家或地区少。相当一些 “避税地”只征收所得税，除少数消费品外，一般不课征流通税，商品的进出口税也 放得很宽。提供税收优惠的形式也多种多样，几乎没有两个“国际避税地”的优惠内 容完全相同。 （４）“避税地”为金融组织和机构提供方便。在“避税地”，外国银行开展业 务不受当地政府监督。当地政府对银行之间及与银行有往来业务关系的经济实体和个 人之间所需保密的信息、文件等给予保密，绝不泄露。加上“避税地”银行管理条例 比较松，银行开支费用低，因而，许多金融组织和机构愿意到“避税地”设置机构， 开展业务。 ３．利用“避税地”避税的主要方式 （１）虚设机构。虚设机构是指某国的国际投资者在“避税地”设立一个子公司， 然后把其总公司制造的商品直接推销给另一个国家，在根本未经过“避税地”子公司 中转销售的情况下，制造出一种经过子公司中转销售的假象，从而把母公司的所得转 移到“避税地”子公司的账上，达到避税的目的。 （２）以基地公司为控股公司。这种方式要求下属公司将所获得的利润以股息形 式汇到基础公司，利用双方税收协定达到避税的目的。例如，一家英国公司支付给其 巴西母公司的股息要缴纳税率为３０％的英国预提税。如果与荷兰之间双边税收条约 规定，英国子公司支付给荷兰公司的股息按５％的税率缴纳预提税，荷兰对控股公司 收取的股息不征税。避税地控股公司利用自己有利的免税条件，可以把筹集来的资金 再投资，再赚取新的免税收入。 （３）以基地公司作为信托公司。所信托的资产实际上在几千里之外，资产信托 人与受益人也不是避税地居民，但信托资产的经营所得却归在信托公司名下，并通过 契约或合同使受托人按其意愿行事，从而可以避税。 （４）以基地公司作为金融公司。金融公司可以利用避税地从事特殊业务活动。 其中包括从事庇护外国消极投资收入的业务，为外国投资者掌握存款，并为各种公司 及附属机构提供经营管理的便利条件。 九、逆向避税 在一般的国际避税中，纳税人常常是尽可能避免高税管辖权，而进入低税管辖权， 以进行国际避税，但是客观上也存在着另一种避税现象，即跨国纳税人避免低税管辖 权，而进入高税管辖权。由于避免高税管辖权而进入低税管辖权所进行的国际避税是 顺向的，而避免低税管辖权进入高科管辖权则正好相反，所以称之为逆向避税。逆向 避税这一概念可以表述为跨国纳税人借助避免低税管辖权而进入高税管辖权，以最大 限度地谋求所需利益的行为。 １．逆向避税的特点 逆向避税除了在方向上与顺向避税相反外，还在谋利上有以下几个特点。 （１）谋利上的间接性。从表面上看，逆向避税并不能减轻国际纳税义务，反而 会加重国际纳税义务，这似乎不可理解。但是，借助这种手段却能达到最大限度地谋 求利益的目的，具有极大的隐蔽性，往往不易引起人们的注意。 （２）谋利的非税性。逆向避税不仅不能直接谋取税收利益，而且还要牺牲税收 利益。但通过牺牲税收利益，将带来所需的更大的非税收利益，它已不只是一个税收 问题。 （３）谋利的多样性。逆向避税所要谋求的利益随具体情况而变，有时为了实现 净利润最大化；有时是为有效地实现某项必要的经营策略；有时在当期不能谋利，但 对将来有利。 ２．逆向避税的形式 逆向避税的方式很多，最常见的大致有三种。 （１）以谋求即期净利润最大化为目标。 ［案例三百０三］ 美国的税率为５０％，中国的税率为２０％，美国福泰电子公司到中国开办了一 家合营企业可梅勒公司，并负责原材料进口和产品的出口。按一般做法，美方合营者 应向中国转移利润，如采用高价将可梅勒公司的产品卖给福泰电子公司，或采用低价 从福泰电子公司购买原材料。可梅勒公司应实现应税所得１００万元，向中国纳税２ ０万元，税后利润８０万元，但由于外方合营者的操纵，可梅勒公司仅实现利润５０ 万元，向中国纳税１０万元，税后利润为４０万元；而福泰电子公司多实现应税所得 ５０万元，多向美国纳税２５万元，同时增加税后利润２５万元，福泰电子公司因独 享所增加的利润２５万元，将会实现净利润最大。假设税后利润对半分配，则有４０ ×５０％＋２５＞８０×５０％。在这个过程中，中国减少税收１０万元（即２０－ １０），美国增加税收２５万元，跨国纳税人多纳１５万元（即２５＋１０－２０）， 而本国合营者少得利润２０万元（即８０×５０％－４０×５０％）。 这种逆向避税，以谋求即期利润最大化为目标，故与一般的国际避税较接近。 （２）以有效实现某项必要的经营策略为目标。 ［案例三百０四］ 中国（税率为３０％）斋善食品公司在泰国（税率为２０％）开办了一家子公司 孟丹食品公司，１９９８年斋善食品公司因缺乏资本，需从孟丹食品公司补充，但由 于泰国采取了较为严格的外汇管制措施，斋善食品公司难以从孟丹食品公司直接取得 资本。这时，可通过转让定价的方式使孟丹食品公司少实现应税所得１００万元，而 斋善食品公司多实现应税所得１００万元。这样，跨国纳税人共需多纳税１０万元 （即１００×３０％－００×２０％），其中泰国减少税收２０万元（即１００×２ ０％），中国增加税收３０万元（即１００×３０％），但跨国纳税人借助税收损失 １０万元而有效地实现了资本转移７０万元（即１００－３０）。虽然以损失一定的 即期税收利益为代价，但有效地实现了所需的资本转移，预期会带来更大的利益。 （３）以逃避预期风险为目标 这里的预期风险主要是指政治方面而非经营方面的，因而是一种政治性的逆向避 税。例如，一国现行税率很低，但政局不稳或政策多变，跨国纳税人会因存在预期风 险（没收财产，大幅度提高税率），而借助逆向避税以实现逃避预期风险的目标。跨 国纳税人会采用种种手段尽可能将所得转走，以谋求预期最大利益。 一般来说，对于第一类型的逆向避税，纳税人是主动运用的；对于后两种类型的 逆向避税，却是纳税人迫不得已而为之。 (3)