【中华财税网北京12/10/2001信息】 一、全方位反避税方法 一旦一个国家与滥用税收协定作斗争，第一个问题是决定采用何种反滥用税收协 定的措施。头一个要素是国内的立法，第二，是在税收协定中列入反对滥用税收协定 避税的规定。根据报告，大多数国家表明，国内反避税条款同样适用于双重征税协定。 在荷兰这一点是肯定的，其国内一般反避税法在原则上适用于双重征税协定。虽然在 实践中未曾这么用过，因为国内立法对付给国内及付给国外的特许权使用费与股息给 予零税率，因而很少有滥用之余地。 原则上有两个理由说明为什么国内立法不被协定接受：第一，全面反避税要款对 给定的交易很大程度上要取决于交易的目的与动机，并在反对不依法纳税上是无能的。 其次，对给定国家纳税人给予的好处予以否定，应通过两签约国的协商，即给出事情 全貌，说明可以应用协定的适用范围。在中介国家对另一协商国给予的让步的各种不 同考虑中，反协定滥用条款起着重要的作用。当然，缺少这样的措施对第三国居民是 一种潜在的吸引力，它可能因此改善中介国的经济地位。这种利益是值得的并可能为 向另一协定伙伴让步提供法律依据。 二、协定的条款 在协定中规定详细的条款看来系列解决问题的最适当的方法。如果法律能使事情 用清楚的术语表达及有客观判断标准，它的实施也脱离不开中介国家（Ｂ）的税收行 政部门与法庭。 例如，报告中的大多数国家在他们的协定中有“受益拥有者”的概念，按此概念， 协定规定的减低预提税税率是给予协定对方的纳税人的。这些纳税人同时也是经济上 有权使股息、利息、特许权使用费自其签约国流入的人。 可是，在大多数实例中，源泉国家必须依赖另一国家的证据或签定，这对源泉管 辖区来说未必不感兴趣。 这一方法的弱点已通过不同国家最近所作的改进及扩大受益拥有权概念的努力显 示出来了，特别是美国在其协定范本第１６条所采取的措施，按此措施，只有满足下 述条件，美国在协定对方目的公司居民才有权就出境的特许权使用费、利息、股息享 有降低的预提税税率。 １．其股票（或在签约国直接或间接作为居民的母公司的股票）为在签约国公认 的股票交易所公开买卖的。 ２．除美国公民外，公司不为签约国境外居民个人所控制（决定控制的标准是按 发生所得的国家同内税法所决定的，并附有只有签约国居民、美国公民或有着税收协 定优惠待遇不低于这一协定待遇的国家的居民直接拥有该公司股权７５％的条件）。 ３．其主要目的不是获得协定的优惠（如果申请的税收减免不大于公司居民国所 征之税，或所指所得对在其居民用的业务经营只是偶然的收入，即可认为无不正当目 的）。 前述规定，可以消除大多数或全部税收协定滥用，但要更多的研究（而这一点似 乎也是美国的态度），按其立场，它可能有些不同的看法，特别是在有关按上述（３） 款断定的主要目的上。 由于在这些事情上取证的具体困难，大多数纳税人可能要按符合７５％控制权的 规定办，这似乎太高兴而且不符合现实，一家子公司可能坐落在一个名符其实的在进 行经营的国家，包括（但不限于）在第三国设置一关联企业。在比例中否定协定的优 惠利益，就可能既不公正又不符合经济现实。 三、国内与双边反滥用税收协定措施间的配合 国内与双边反滥用税收协定措施间的配合不值一提，有些实例中，还增加了对适 用法律的怀疑。 有把单方面反协定滥用措施纳入双重征税协定的案例（例如，比利时--瑞士双重 征税协定）。 四、程序上的技术、退税或税收清算 某些国家（巴西、意大利、卢森堡、奥地利）报告，协定规定对投资所得降低的 税率并不直接适用，所以，外国纳税人必须申请对预提税超额征收部分的退税（在意 大利偿还的手续被包括在新签订的协定中，但尚未被税务当局用于实际）。 这一程序的运用虽然有效，但必须从不同角度给予评价：退税所需时间及征管成 本这两个要素是紧密相连的。 延迟得到补偿可能提高在间隔期间的利息成本，也间接阻碍跨国界的投资流动 （延迟退税的通货膨胀影响在这里也是存在的）。对投资阻碍表明，一种清算制度对 约束不正当使用双重征税协定可能更为适用。 五、情报交报 不同国家税务当局之间的情报交换无疑是与国际间不依法纳税行为作斗争的非常 好的办法。特别是对付偷税（但不限于偷税）。如前已述及，当事件构成跨越边界的 纳税义务时，偷税常常靠的是财政当局的困难。 在国际税收关系上，税收情报交换常常是由按照OECD范本条例列入双重征税协定 的专门条款来决定的。这里所评述的所有国家，除香港及墨西哥外，都签有直接税双 重征税协定。其中大多数都含有另一签约国税务当局交换情报的条款。可是只有一半 的国家（澳大利亚、加拿大、丹麦、芬兰、法国、意大利、卢森堡、挪威、葡萄牙、 瑞典、英国、德国及奥地利）特意提到订立情报交换条款的目的是与避税和偷税作斗 争。 这一状况是重要的，因为这表明在许多管辖区依据税收协定进行的征管支援只得 到非常有限的考虑。这一负的评价至少可由少数国家得出的交换情报的有效性评价所 证实。 本节上面提及的各国之中，意大利和葡萄牙是明确指出情报交换作用有限，由国 家税务当局报告情报交换取得结果很少的国家。 情报大量交流以及起作用的阻碍因素有二：缺乏自动化和及时的交换，以及保密 规定的存在。 意大利及葡萄牙否定性的经验向税务官员指出：担心违反保密责任是密切合作的 主要障碍，同时，按照美--加双重征税协定所取得的好效果，主要原因之一是不存在 保密规定。这些证据证明支授的有效性很大程度上取决于主管当局彼此合作的诚意。 有时双边协定在文字上暗示了审慎的合作。因此，按照联合国协定范本所采取的措施 办事是明智的，该范本规定了双方主管当局全面实施情报交换的明确责任。 有时，双边协定规定的交换情报义务以多边协议来加以补充，如由斯堪的那维亚 诸国签订的北欧合作协定规定了非官方的支援及欧洲经济共同体关于在成员国税务当 局间相互支援的指令，这已在最近为共同体成员国付诸实施，由于新的指令刚刚实行， 所以难以估计其作用，尽管丹麦已经报告了大量正的结果。 如果欧洲共同体议会批准了理事会关于与芬兰、冰岛、挪威、瑞典这些已要求参 加与欧共体互相支援系统的国家展开协商的话，则指令的实施会得到很大的改善。 可以发现，某些国家通过工作安排强化了更为广泛的国际征管协作。特别是在加 拿大、瑞典、英国、美国、法国与德国。后四个国家建立了高级官员定期会晤制度， 讨论情报问题与审计制度。有关自动交换情报的专门协议或其他工作安排已列入引进 国家的议事日程，以把注意力集中于那些双重征税协定中有关条款不太精密的地方。 也可从有关国家税务当局进行的同期审计方面发现有限合作的情况，这仅仅是那些在 按照双边协定进行例行的情报交换方面有着丰富经验的少数管辖区所取得的进展。按 这种安排，选择进行同期检查的案例包括在两边国家都有大量业务的纳税人，以其世 界范围内的业务量，集团内交易所占比重，以及征税年度上的了致性为基础来进行评 价。将按这些标准选择的潜在案例通知对方国家，他仍可以决定是否在审计上采取行 动。 六、征税方面的相互协作 对外国征税行动的认可常常在本国法院的限制性态度上碰见不可逾越的障碍。法 庭表述法有权观点：没有一个国家对另一国家的税收法律给予关照。国家不得促进外 国在收入上的权利要求这一古老的原则，可以用不同的方法加以解释，主要是这一要 求的实施是一个主权国家在另一国家的领土中作出决定，这与独立主权的完整概念是 相反的。外国征税行动的认可仅限于外国征税被认定是对居住国的免税或优惠请求这 样一些案例。国家间在税款入库上的支援因此可通过国际税收协定网络来实现。在所 评论的诸国间签订的避免双重征税的双边协定很少列入涉及这一问题的专门条款。只 有美国经常在其协定中包括一个条款，按此规定，签约国双方有责任努力保证另一签 约国按协定所给予的税收减免不被无权享受协定待遇的个人所滥用。通过多边协定， 对税款入库的相互支援可能较易达到。人们公认在税收领域中应用双边而非多边协定 要求协定把对资本与资所的征税权予以配置：在协商伙伴限于两个时可更好地估算对 预算的影响。并且在确定税收政策的合理性方面各国之间差别很大，因之对不同的协 商伙伴要求有不同的协定。在税款迫缴上的多边协定并不成为问题，反之，许多国家 都结合在一个协定中则可能降低行政管理成本。荷兰、比利时、卢森堡三国就签订一 个多边协定，同时北欧合作协定早已因它在税收实施方面的规定包括了大多数有关问 题而闻名。 (3)