【中华财税网北京12/10/2001信息】 再完善的税法，也不过是一些写在纸面上 的文字，需要一大批训练有素，经验丰富的税务官员将其付诸实行。那些头头是道， 坐而论道的反避税措施，更需要在税收稽征管理过程中加以落实。 为了有效地与预防避税和偷漏税作斗争，税务官员必须做到心中有数。要做到这 一点，必然会面临一个主要问题：如何取得所需要的，关于纳税人状况的真实情报。 与税收相关的情报，其信息量庞大而分散，因而必须通过象纳税申报这样的特殊形式 使信息系统化和简化。此外，纳税人自愿合作的种种方式，至少是税务官员获取最基 本情报的一个先决条件。这类合作是通过纳税人履行填字纳税申报单的义务，而且时 常也为当期纳税年度的临时税款查定估定自己的纳税义务来实现的。税务当局在对具 体项目做出查定前，常常需要得到附加情报。税务官员在收到纳税申报单后，互通情 况可以提供这类情报，也可以常常从税务当局专门机构进行的特别查帐过程中取得这 类情报。 在国际税收关系中，情报收集过程级为重要。实际上，一个国家的税务当局若要 获得处于另一国家中的有关财务资料，是很困难的。因为在一般情况下，没有在他国 领域上进行调查的可能性。所以，涉外税收管理必然主要依靠其它情报来源，象审计 师，会计师，税务顾问，银行高级职员等。然而，以上这些人往往是收税国税务当局 的“天生敌手”，因为他们负有为其委托人就商业情报和其它经济事务严加保密的法 律责任。当涉及避税地纳税人时，获取商业情报尤为困难，非商业间谍网不能胜任， 这些人常常来取匿名手段与税务当局“捉迷藏”。如何解决这些问题呢？各国往往根 据本国的具体情况，选择适当的解决方法。 一、纳税人或第三方提供税收情报 在大多数国家，纳税人负有向财税当局提供所有被合情合理地认为与实施各种税 法有关的情报的义务。这种一般义务可能包括在一项税收法规条款的规定中，也可能 不包括在税法内。如果不包括，这种义务可能作为普通法的一部分而存在。此外，对 特殊情况下的情报常常有特殊规定。例如，某些税收条约或协定中，包含了对股息或 利息所征外国预提税要求退税的特殊程序。为此，就要求发现与纳税义务有关的国外 事实，这一要求引起了两个相关问题：哪一方应承担提供国外事实的负担，纳税人还 是税务当局？纳税人提供国外事实的义务有时比提供国内情报义务更重、 在荷兰，在决定举证责任应由谁负责的主要规定是：法官可以对每一单独条例的 情况，使用合理的分配标准在各方之间分摊。荷兰法院的几个判例建议，有时可以强 迫纳税人提供国外的某些事实。然而，荷兰的税法仍没解决这类问题。 在德国，这类规定主要包括在１９７７年税收总法典的第８８条，第９０条和第 ９３条中。这些规定原则上准许税务当局自由调查事实证据，在调查过程中，税务局 可以自由地将举证责任加在纳税人的身上。这与应当由有关政府机构获取必要情报的 一般原则相吻合，在这种情况下，就是由税务局进行这种工作。德国的判例法肯定地 回答了上面的第二个问题。在德国最高税务法院做出的关于一个列支敦士登基地公司 的一项决定中，法院说，“应当特别指出，纳税人在提供了国外主体或客体有联系的 事实上负有更大的义务。只要纳税人没这么做，如果合适的话，法官可以把做出的判 决基于自己的假定之上而无需进一步的证据。”这个规定在１９７７年新的税收总法 典第９０条中成为法律条文。在其法令形式中，规定甚至更为严厉，一般认为它把举 证责任转嫁给了纳税人。 除了这些一般规定外，德国的反避税法，要求纳税人更广泛地提供可能与税法某 部门有关的全部国外事实的特别情报。 在美国，纳税人就提供有关的国外事实，也负有较重的义务。美国财政部设计了 多种表格，有关纳税人必须依法填报，例如：（１）针对外国人控股公司中高级职员， 董事或股东的表格。例如，纳税人必须在表格中详细说明营业的性质和全部股票种类， 并且要求股东必须是提名的，表格中要求详细说明总所得和扣除项目。（２）针对受 控外国公司的表格；（３）针对创建或转让某些外国信托的表格；（４）用于申报关 于外国银行银行帐户，证券帐户和其他财务帐户的情况的表格；（５）针对通货或货 币证券的国际交易所设计的表格。 第三方在报告义务在各国间不尽一致。某些职工具有要求不得泄露客户财务或其 他义务秘密的职业责任，这种做法常常阻碍税务局取得附加情报。作为一条一般规律， 医生、牧师、公证人和律师作为信托方面的职工顾问，由于受到传统上其为人所接受 的地位的保护，因此可以为委托人提供很好的保密。而对象审计师、税务咨询人或其 它财务顾问这些职业来说，其职业性质决定了其委托人在税务局进行的税收调查中， 几乎得不到法定保密规定的庇护。然而，实际上，判例法或税务官员的习惯做法可以 缓和这种情况，防止税务人员轻易接触这些人与其客户之间的机密通信，或诸如送给 其客户的内部备忘录之类的机密文件。 在这一领域中，值得特别注意的一个问题是所指的银行秘密。由于银行在现代社 会中的重要性，尤其是在国际资本流动中或其它国际金融交易中所起的重要作用，银 行家保守职业秘密的义务对国际避税和偷漏税具有特殊意义。 二、银行秘密与税务局的保密义务 在银行与其客户之间，存在着密切的信任关系，这一关系是以和律师与其委托人 之间的关系相媲美，银行为客户严格保密是各银行间吸引客户的法宝之一。几乎所有 国家中的普通法，都允许这一秘密的存在，并在实际上作出规定，以保护这类秘密。 某些国家，象瑞士和绝大多数避税地，十分严格地遵守这一原则，其中有些国家对泄 露客户银行秘密的银行职员给予刑法上的制裁。这样一来，问题就产生了：一方面为 了反避税，反偷漏税的需要，财政当局需要银行配合调查；另一方面，银行为了吸引 客户，又要为客户严守秘密，从而产生的问题是：在哪些情况下，在多大程度上，财 政当局可以审查银行帐目，或为了对银行的某一客户进行税款查定，而从银行获取必 要的其他情报。在不同国家的法律条文和具体实践中，对这一问题的答案各具特色。 在瑞士，如果发生伪造有关财务文件的骗局时，财政当局一般可以接近银行的帐 簿。除了根据美国--瑞士双重条约对美国国内收入局有特殊的例外，瑞士将不允许外 国财政当局接近瑞士银行的帐簿。在瑞士联邦最高法院１９７０年１２月２３日做出 的一项决定中，清楚地表明了这一点。此外，美国与瑞士针对有组织的犯罪，于１９ ７３年５月２５日签订了一个特别条约，在某些事件中允许瑞士代表美国国内收入局， 对银行帐目进行调查。在美国，如果发生纳税骗局，税务当局通常可以接受银行帐目， 多半是通过一份特别的法院决议进行的。如怀疑一项纳税骗局时，实际上也可以让银 行自觉服从法院的一个非正式传票要求。 如果银行的客户，没有受到有意隐瞒所得或谎报纳税扣除方面的怀疑，而仅仅是 采用不正当手段避税，对此在多大程度上运用上述手段尚不清楚。例如，判例法在这 种情况下规定实质重于形式。这一原则也可以用于对通过避税地进行虚构国外营业的 处理。为了澄清这种情况和弄清为犯罪目的而使用避税地，美国在１９７０年颁布了 《通货和外国交易报告法》，于１９７１年１１月１日生效。报告法规定，对跨越国 境以本国通货进行大宗交易，以及与外国银行或其它金融组织进行的交易必须报告， 并且还规定了某些薄记义务。 有几个避税地具有严格的银行保密惯例，以保护它们的客户隐姓埋名。例如，列 支敦士登、巴拿马，大多数加勒比海避税地和瓦努阿图。由于这些避税地很少有税收 条约或协定，对高税国的税务当局来说，难以接近在那些地方特有的银行帐薄。 在每一个国家，税务当局对在工作过程中了解掌握的所有事实和情报，负有保密 义务。与此问题密切相关的是，税务当局的独立分支机构，大多数程度上可以或必须 相互传递它们各自所掌握的税收情报。在大多数国家，规定了关于不同税收机构按这 种方式进行合作的明确义务。然而，这一义务很少被扩大到负有向其它政府机构提供 情报，尽管有可能非正式地发生这种合作。现在，许多国家趋于将政府视为一个整体 单位，它应当接触由其不同部门收集的全部情报。政府管理实现计算机化或其他自动 化形式，加强了这一趋势。这将增加税收情报收集工作的重要性，对传统的保密构成 威胁。有关这方面的发展，对增加各国税务当局之间在情报交换上的国际合作，也是 十分重要的。 三、各国税收情报合作 在原则上，一国的税务当局不能在另一国领土上进行调查。这一事实表明，在收 集情报的过程中需要合作。这种合作一般仅有两种形式：第一，非正式的帮助；第二， 根据双边或多边税收条约或协定的特别条款所举担的法律义务。不过，某些发达国家 已做出努力来加强这方面的多边合作，欧洲共同体委员会１９７７年１２月１９日公 布的指令就是一例。在斯堪的纳维亚国家之间签订的北欧公约则是实行多边合作的一 个典型实例。 除了严格履行双边条约或协定的义务之外，在美国和某些主要西欧国家之间大概 已经有非正式的情报交换。在与对抗偷漏税有关的财政情报国际共享中，德国、法国、 英国和美国之间进行了合作，并已公布了某些情报。这些国家可能从这种情报分享中 受益非浅，可以从国家来源组织一个情报库，例加，德国就组织了一个“外国情报中 心”。 实际上，许多西欧工业化国家使用了与“经合范本”相似的情报条款，当涉及避 税地时，这些条款不足以解决情报问题。首先，许多避税地没有税收条约或协定；其 次，许多避税地国家中的客户，即使在该避税地有税收条约或协定的情况下，也会受 到情报条款中保密义务和该避税地自己的，象银行保密法之类立法的保护。要真正解 决这些问题尚需做许多工作，此问题将在政府间的合作中讨论。 四、税收调查 各国税务当局从其广泛的工作经历中，创造了许多方法，来查明使用不正当的申 报或不正确的帐簿和帐目的方式所进行的种种财务骗局或偷税，避税计划。例如，在 美国，通过判例法已经发展了一种“净值法”，这是把申报的所得与资产负债表中， 从一个纳税年度开始至同一或后一纳税年度终了，这段时间内所估计的一项营业净值 中的增加（或减少）相比较。这种净值比较，考虑到一项估计的费用额或其他一些估 计额，由此推断出那一时期的“其实”应税所得。在美国，所使用的第一种方法称为 “银行存款法”，它是把实际的收入和费用与估计的收入和费用相比较。这两种方式 的基本做法，已在许多国家中得到运用。然而，由于税收调查具有保密性，构成美国 程序特色的判例法或其他法律的公开性，并不总是在别的国家也可以见到的。所以， 各国的税收调查方法各具特色。 对税务稽查员来说，要跟上跨国公司财务日渐复杂的发展。是一项艰苦的工作， 而大起大落，变幻无常的汇率使这一工作进一步复杂化。因此，加强对税务人员的培 训，是各国税务当局十分重视的一项工作，这是保证税收调查行之有效的有力措施。 例如，美国国内收入局的审计师被传授给用以发现偷漏税和避税的大量技术方法，其 中包括与离任的和在职的公司高级职员，特别是那些被解雇的职员进行谈话；与公司 的领导人谈话；检查董事在实行严格银行保密的旅行中途停留地中的活动等等。 (3)