【中华财税网北京12/10/2001信息】 三、财政审计 税务当局可能决定加强它们对某些类型的国际避税或偷漏税的调查，这与第（一） 段和第（二）段中讨论大不相同。实际上，一般是有选择地进行这些调查。由于税务 人员人数有限，对所有的纳税人进行彻底调查将是不可能的；即便税务当局真想这么 做，那也是办不到的，因为它与纳税人自愿服从的原则相冲突。 目前，调查所选择的主要领域，是为个人纳税所有的企业、相对大一些的公司和 跨国公司。这一选择方式已在主要西方工业化国家中得到进一步的确定。之所以做这 种选择，主要原因是这类调查可以从税务管理花费的时间和金钱中，产生最大的税收 收入，是一种“去芝麻捧西瓜”的明智大举，税务管理部门不那么情愿在那些既耗资 费时，又无太大收益的问题上打转转，竭力避免那种为寻出掉在山洞里的一分钱而燃 尽几根蜡烛的蠢事。例如，对某些避税地营业以及那些在许多国家中处处可见的“小” 偷漏税者，税务当局往往顾及不到。 由于这种有选择的调查对象不可能包括全体纳税入，因而有人指责这种方法厚此 薄彼，有失公平。针对这种指责，税务管理部门的主要回答是：它们必须重实效并有 效地增加税收收入；人员和资金不足，不宜战线过长，面面俱到；达到纳税人之间的 公平，这在原则上是立法的任务而不是税务管理部门的事。 四、国际反避税措施的分类 国际反避税措施以多种形式存在，各国国情不同，必然导致反避税措施的多样化。 下面列示了一个国际反避税措施的分类结构： （１）在税法条款中广泛的经济性规定。 （２）针对用于避税的特定法律结构的特别条款。 （３）与（２）相同，但结合一般反避税准则。 （４）与一种或更多种形式的国际避税习惯做法（象通过联营公司间转让定价的 避税）有关的特殊反避税措施。 （５）成套的反避税规则，目的在于对抗主要的国际避税方法，是一种对这些习 惯做法的综合反映。 （６）适用于大多数或全部税收法令的综合反避税条款，亦称总条款。 （７）获得政府同意的义务。 （８）想象和承办的办法。 （９）税收裁决和税收妥协。 注意，这一分类是形式上的而非实质上的。这些反避税措施绝大部分与反避税立 法有关。 （一）反避税立法 １．税收法令中的一般反避税条款。税法对课税客体的表述，可以完全或大部分 以民法的概念为基础，或可以按经济意义加以明确阐述，也就是说，以广义和一般的 经济概念来表达课税客体。前一种方法的例子是一项制度，据此可以按其独立的形式 来称呼可扣除营业成本；后一种方法的例子是，明确规定可扣除成本为正常营业过程 中发生的全部成本。另一例子是一个总的和综合的应税所得概念，例如，“应税所得 是来自营业企业的任何种类所得”或类似的说法。显然，法律用语虽然准确严密，但 以法律概念表述课税客体会束缚税务当局反避税能力，在法律措词上纠缠不清。后一 种方法，即用经济的而不是法律的概念来表述课税客体。扩大了税务当局的反避税能 力，并扩大了税务当局对国际避税习惯做法采取行动的机会。税法中广泛的经济性规 定，显然比刻板的民法措词体现出更大的灵活性和适应性。 ２．税收法令中的特殊反避税条款。在实践中，纳税人不断使用和更新正式的法 律手段和解释方式，通过防止导致纳税义务的实际基础的存在，来避免落入税收法令 的范围内。针对这类做法，最普遍的反避税法规形式是一项特定的法律形式，即规定 课税客体，也就是在法律上把某些活动或所得规定为征税对象。凡政府相对之征税的 活动或项目，统统明确列入征税对象的范围，在法律解释上，不给纳税人留下模棱两 可的空于。美国、法国、比利时和英国的税法或税收法令中的许多条款，是以这种方 式拟定的。而德国和荷兰的税法拟定，则背离了这一模式，因为这两个国家的税法结 构更综合化和系统化。除了德国的反避税法外，荷兰的税收法令的复杂性不及上面提 到的那四个国家。从另一方面看，在税务当局具体组织税法实施的日常工作中，简单 和一般的税收法令虽然看起来文字简单，条款明确，但在执行时却需要更多的实施细 则和补充说明，这在实际上意味着税法更加复杂。 加拿大卡特委员会在其１９６６年关于加拿大税收改革的报告中，将本段介绍的 反避税方法称为“阻击手方法”。该委员会对这一方法所下定义为：制定特殊条款， 这种条款准确识别所处理的交易类型，并准确规定这类交易应如何纳税。 作为这种方法的优点，该委员会首先提到了确定一个人纳税义务的条件，即是由 国会--国家的立法部门最终决定的纳税义务，而不是由行政部门的处理权所决定。其 次，这类明确的条款在法律上是相对清楚和确定的。缺点是，这类特殊措施仅能在立 法预见到的纳税人活动范围内奏效，很容易产生新的漏洞，“它打赢了战斗却输掉了 战争”。另一个缺点是文字表达过于复杂和困难，往往冗长费解。 尽管特殊条款被称为象阻击手射击那样明晰准确，但有可能还是太广泛了，因为 它也包括了无意包括在内的对象，这称为“过度杀伤”；不过，也可能存在相反的危 险--即不够完全和易于被钻空子。 ３．特殊规定与一般准则相结合。这是在相同或相似的税收法令条款中，对立法 所针对的一项交易或安排的准确描述与一条附加的一般性质的准则相结合。这可能是 一个条件，只有当交易或安排的主要或唯一目的是避税的，才可以认为那一交易或安 排符合条款的规定。在美国的《国内收入法典》中可以见到这类立法的例子。这类法 律方法具有混合性质，通过授予税务当局广泛的处理权，立法机构希望避免特殊条款 令被一部分精明狡诈的纳税人钻空子的危险。 ４．针对一种或更多种国际避税习惯做法的特殊条款。除了针对单独特别交易的 条款外，也可以在税法中包括应用于不同类型国际避税习惯做法主要方面的条款，那 就是针对具有相似或可比性的情况的条款。重要的例子是关于跨国公司间定价的规定 和对避税地的某些支付不可扣除性的规定。 ５．对抗国际避税主要习惯做法复杂性的一套系统化的综合性条款。如今，随着 各国税收立法的逐步完善，阳关大道般的避税坦途似乎已难得寻觅，纳税人只好在千 折百回的曲径幽巷中开辟迂回式的避税通道。因而，当代国际避税的主要习惯做法， 均表现出高度复杂性。税务当局若采取跟踪追击的方法，必然会落入复杂的迷魂阵， 转得头昏眼花。 在这种情况下，政府往往采取新的对策，任你千条妙计，我有一定之规。例如， 对那些出于某种原因，当局认为是不可接受的国际避税习惯做法或手段的复杂性，美 国和联邦德国采取特殊设计一套法规的方法来对付。从经济和税法的考虑中，可以发 现制定这套法规的背后动机。经济上的考虑，包括国际收支，本国减少就业的可能性， 不希望发生的技术损失，国外市场竞争地位的恶化等问题；就纳税而言，主要的考虑 是以纳税人之间待遇平等所体现的财政平等。美国和联邦德国的税法均具有“阻击手” 和“猎枪”方法的特征。 ６．适用于全部纳税法规的综合反避税条款。为数不多的国家具有在原则上适用 于其全部税收法规的综合反避税条款。联邦德国和荷兰有这类条款，体现在各自税收 总法典中的一个或数个单独条款中，程度不同地影响着这两国的全部直接税收法规。 这些条款分别为德国１９７７年税收法典第４１款和第４２款，荷兰税收总法典第３ １条。 税务当局和纳税人双方对综合反避税条款评价各异。税务当局可能认为这种条款 所具有的广泛性是个优点，因为它扩大了税务当局的处理权。纳税人则可能综合因条 款的原则过于广泛，包括的内容太多了，在关于究竟哪项交易会遭受税务部门的法难， 哪项交易不惹麻烦这一问题上，这类条款引起了不确定性。尽管法院时常创造出附加 的判断标准，但判例法不会对改善纳税人的这种被动状况有多大助益。 ７．获得政府同意的义务。在对付国际避税方面，最极端和最严厉的立法方式， 大概是简单地规定某些交易除非事先获得财政当局的同意，否则就是非法。也可以在 有关税法中加进惩罚性条款。可以把这类条款规定的范围，扩张到包括与这类交易进 行合作的外国人在内。这种“同意方式”的一个典型例子，是与公司迁移出境问题相 关的英国１９７０年所得税和公司税税法第４８２节。如果哪家公司违反了这一条款， 按规定将受到两种惩罚：第一，公司将继续负有缴纳英国公司税的义务，就象它根本 没有迁移出境一样，这就使公司面临双重征税的威胁。第二，可能受到刑法中附加条 款的制裁。 温和一些的“同意方式”是这样的条款：纳税人必须向税务当局证实某些交易不 是以避税作为其主要或唯一目的，或证实它的有足够的商业目的。美国的税收立法包 括了许多这样的条款。 ８．举办或想象的应纳税客体。税法可能是以事实，也就是以实际交易、契据或 其他法律文件，或实际发生的经济活动为基础而制定。另一种方法，是把税收立法基 于假设或估计之上。例如，不是对实际的所得而是想象的所得课税，在法国和比利时， 对某些纳税人就是如此处理。这种举办课税也许被认为不仅是一种对制度的简化，而 且是控制避税，甚至是控制偷漏税的一种手段。 在法国和比利时的税法中，有好几条想象方法的应用，第一个例子是对比利时领 土内不动产的想象课税。对不动产实行一项单独的制度，不论不动产是为私人或非公 司营业企业所有，还是为公司所有，纳税客体一律是被称为“地籍所得”的这一对象。 这构成了一个年度估计平均所得。估价工作是由税务管理部门的一个特别机构进行的。 每个市以某一类最有代表性的不动产为标准，在平均和正常租金以及其他收入的基础 上加以估价。价值一经确定，将保持二十年不变。由于通货膨胀等原因，这种做法在 实际上已引起了极大的估价不足。 比利时的第二个例子，是对小个体企业家利润的想象所得课税。以至少三个企业 的正常和平均所得为基础，能够对具有某些种类的利润的纳税人课税。实际上，对作 为一个整体的这类企业家来说，这些企业家组织的代表与财政部门之间达成的协议， 将所得固定化了。 法国税收法中的一个例子，是在一个估价基础上对某些小个体企业家课税。贸易 企业或租用了不动户的企业，其总营业额不超过５０万法郎；营业额不超过１５万法 郎的其他企业，可以根据正常条件下得出的一项假设利润为基础进行纳税。为了确定 这一正常利润，可以与相似的企业加以比较。额外利润不包括在纳税基数内，但也不 允许纳税人扣除某些如有适当帐目本应可以要求扣除的费用。承办制度是强制性的。 （二）税收裁决和税收妥协 税收裁决一词的含义是十分明确的，即法院或税务法院和税务官员就有关税收事 宜作出的裁定。税收妥协，是指税务当局与纳税人之间在对税法解释即重要又困难之 处实行妥协。实行这些妥协，主要是由于国际背景中事实的复杂性和对其进行估价的 困难性所致。尽管这是一个属于税收管理的问题，但妥协的结果与立法的结果相似， 因为在实际上，有关税务官员在做出确定的纳税人纳税义务的裁决，或签署这类协议 方面，具有广泛的处理权。做出的裁决或协议可能仅对一个纳税年度或某一时期有效。 常常有一些特殊判例法作为这种自由处理做法的法律基础。在国际避税的某些领域中， 税收妥协的细节和含义甚至比法律条文更重要，特别是在转让定价问题上，问题是由 含糊和笼统的正常交易定价所决定。然而，即使立法机构试图通过冗长的法律条文来 澄清这一广泛的规则，实践表明，这些规则并不能给出清楚的答案，因为，非正式的 协议对解决转让定价之类的问题说来，一直是必不可少的。美国全国工业会议委员会 于１９７２年在５１２家美国基地公司所做调查的结果，很清楚地说明了这一点：有 ２２０家基地公司反映其分配问题，是以它们与财政当局代理人谈判的方式加以解决 的。在这２２０家公司中，又有１３３家是在代理人这一级上达成协议，２１家是在 国内收入局地区分局会议上解决它们的问题，６３家是在国内收入局受理上诉问题的 部门使问题得以解决，仅有３家是提交法院处理的。 (3)