【中华财税网北京12/10/2001信息】 从国际惯例上看，各国国会极少授与财政 主管当局以立法权。在与国际避税的斗争中，税务当局只能简单地根据它们对国会立 法意图的理解和法院的解释及判例来实施税法。换句话说，在反避税过程中，税务当 局只能根据法律意志行事。原则上，在国会立法权与法院对法律的运用之间，有一个 明显的界线。法院必须在法律自身的范围内解释法律。对如何解释财政法，法院要靠 国家立法给予的指令进行，但这类指令不是授与法院一项立法权。这样的指令只能给 法院一种比如通过类推的解释权，可以使用经营目的标准、不可接受的“合法”形式 和结构标准等来裁决有争议的税务争端，但法院仍受法律的制约。第二次世界大战后， 由于法院对法律的解释方法的自身发展和国会在立法中发布的指令，法院的地位有了 很大提高，但在原则上仍禁止“法官立法”。在许多国家，在解释税收立法意图上， 取得法院的支持将有助于反避税工作。在一些国家常可见到这样的情况，法院的观点 不能超出法律条文的规定，若根据法律条文，法院做出的裁决趋于对纳税人有利，那 么国家诉诸于新的立法来改变这种局面，就是必不可少的行动。 在税收立法的过程中，冗长的辩论使国会议员们疲惫不堪，复杂的税法条文会使 大多数议员如坠五里云中，摸不着头绪。在这种情况下，他们会说：我们不得不依靠 税务当局的良好辨别力。所以说，在税收立法中充分听取税务当局的意见，似乎是理 所应当的事。立法的高质量将针对税法的有效实施奠定基础。完整的条文、严谨的措 词、明确的解释，是高质量税收立法的重要标志，也是保护税法免遭蛀空的“铠甲”。 为了有效地加强税务当局在反避税和反偷漏税斗争中的地位，在税收立法中可以从多 方面做出有利于税务当局进行工作的规定。 一、一般报告义务 在这方面，有三个问题须加考虑。第一，如何在税收立法中，系统阐述纳税人就 与纳税义务相关的事实所负有的报告义务，以及如何对此做出具体规定。这个问题称 为法律方法，第二，税务当局在多大程度上可以要求获得或调查国外事实--即处于有 关税收管辖权领土之外的事实。这称为事实地点。第三，确认负有报告义务的纳税人， 这简称为纳税主体。 （一）法律方法 有两种主要方法可供使用。税收立法既可以在单独的税法（如：个人所得税税法、 公司税税法、财产税税法等）的每一独立条款中，规定纳税人的报告义务；也可以在 税收总法典中，增设对整个税制或至少对税制中几个部分有效的一项或多项综合报告 义务条款。从理论上讲，后一种方法更为系统化和综合化，出于这一原因，在实际上 它对纳税人也显得更为严厉，它导致了十分广泛和普遍的规则：凡是与某项税法中某 一特殊条款规定相关的所有事实都应报告给财政当局。 在实践中，前一种方法给纳税人更多的机会去依赖特别法律措词，来为自己的活 动辩解。有时，这会使税务当局在要求纳税人提供特殊事实，以及宣称某某事项与纳 税问题相关等问题上，几乎得不到什么回旋余地。因为以此方法规定的报告义务针对 性极强，若要扩大范围会受法律条文的约束，纳税人进行的活动若不落入规定的范围， 就不负有报告义务。相比之下，后一种方法象撒大网一样，将报告义务扩大到整个税 制或税制若干部分相关的全部事实，大大扩展了税务当局的处理权限。这就令税务当 局眉开眼笑，而纳税人则苦着脸连声抱怨太苛刻了。为了使这种对纳税人过分强硬的 方法“软化”，一般是通过在税法条文中，采用“合理”或某些类似词汇来限制税务 当局的处理权限。这样，就要求税务当局在估价与纳税相关的事实时，应“合理使用 权限”。然而，这不过是在字面上给纳税人以某些精神安慰，其实对他们并无多大帮 助。例如，在十分棘手的联营公司间转让定价的案子中，纳税人如何在法庭上证明某 些事实与此案无关呢？到头来，还得按税务当局的要求提供事实根据。 此外，对纳税人的损害可能扩大到税收之外。纳税人的一项切身利益可能是其营 业的隐蔽性和商业秘密。根据税法规定的报告义务，纳税人必须向税务当局公开其一 部分营业秘密。然而，由税务官员保密义务所体现的保护，并不是无懈可击的。例如， 纳税人的商业秘密可能会受到渗入税务管理部门内的罪犯（如果税务管理使用电子计 算机，罪犯可以使用电子设施作案）的损害，甚至受到现作为会计、公司税务顾问的 前税务官员的无意识损害。对此，有的国家在税法中做了相应规定，象联邦德国１９ ７７年税收总法典第３０条和第１１７条对这一风险在纸面上提供了极好的防护，但 在实践中，这些条款并不总是能够充分实施。 介于以上两种方法之间的做法，是没有对整个税制或税制某几部分适用的一般情 报条款（即综合报告义务条款），但对税法的特定要素附加上特别情报规则，以此将 前两种方法联系起来。例如，联邦德国反避税法第１６段。许多国家使用这一方法， 但却很少把它与一个综合情报要求结合起来。 （二）事实的地点 与纳税有关的事实，可能处于希望课征某种税的国家之内或之外。在原则上，纳 税人的报告义务能够限制在“国内”事实上，但在许多发达国家难以发现这类限制。 许多发达国家的税收，是以居民纳税人全球范围所得或财产的纳税义务为基础，这是 国家税收主权扩张中的主要因素。就这佯一项纳税义务的存在而论，财政部门及税务 当局理所当然地要求获得国外事实。 从国外获取这种情报的主要困难，是纳税人居住国的财政部门不能在外国税收管 辖权范围内进行调查活动。这一限制与税法中将非居民处于国外地点的所得或财产排 除在纳税范围之外的作法相吻合。那么，国家税法或税收条约（协定）中的条款在解 决这个问题上，究竟有多大助益呢？ 根据国家税法，有两种可能性。第一，对具有国外权益的居民纳税人，规定一项 扩大的报告义务。下面列举的这类扩大的报告义务中的各种可能要素，其中一部分引 自１９７７年生效的联邦德国有关法令： （１）就纳税人必须承担举证责任而论，他必须使用对其适用的全部合法和实际 的方法，去查明与纳税有关的国外事实。 （２）纳税人总是负有举证责任。这与扩大的报告义务结合起来，通过所有可以 使用的方法查明事实。 （３）在纳税人的活动产生国外事实之际，纳税人负有一项义务，尽力查明有关 事实，不论是通过法律过程还是其他方法。 （４）纳税人、乃至（如果事实难以确定）其顾问、会计师或其他第三方，可能 实际上负有一项去国外进行现场调查的义务。在纳税人与税务当局之间，一项有约束 力的协议就可以构成产生这种义务的一个原因。如果纳税人的顾问或其他第三方，到 国外查明影响其委托人纳税义务的事实，那么，保守职业秘密的一般义务将受到更改。 从负有向纳税人居住国政府报告的义务来说，纳税人的顾问们可能被认为是一种政府 官员。从国际公法方面看，这种双重身份的概念可能有争论之处。 根据国家税法的第二种可能性是，国外事实的所在国对提出要求的国家，给予除 了根据税收条约（协定）应做之事以外的帮助。条件可以是互惠的，以便国外事实所 在国队提供帮助中可以获得某些好处。例如，联邦德国最进采取这种做法，称为Ku- lanzaus Kunft方法，包括在１９７７年新的税收总法典第１１７条第３款中。其必 要条件是互惠的、保证情报仅用于财政目的、不侵犯主权、不破坏公共秩序、不损害 联邦德国的其他公共利益。这一条款使联邦德国与法国、英国和美国之间的税收情报 交换合法化。 （三）纳税主体 负有上述报告义务的人，可能是居民或定居的个人或居民公司，可能是纳税本人 或第三方。这些人服从于其居住国的税收主权，不仅服从于调查的法律权力：而且服 从这些权力的实施。非居民纳税人在法律上也服从所在国财政部门及税务当局的调查 权，然而，对非居民纳税人来说，当局的调查及征管权，在原则上限于实际处于该国 领土范围内的资产或财产。此外，非居民第三方，象会计事务所或银行，是财政调查 权很难接近的对象。但这些人的自愿合作是可能的，而且实际上也发生这类合作，其 前提是，如果纳税人认为这样做会有利于建立与有关财政及税务当局的良好关系。 二、将举证责任转移给纳税人 根据各国民法的一般原则，在刑事诉讼中，原告若控被告有罪，举证责任落在原 告一方。也就是说，原告必须提供充足的证据。法院才能判被告有罪，否则被告将无 罪开释。在实践中，对许多国家的税务当局说来不幸的是，民法的这一原则同样适用 于税务争端！这就苦了税务当局。在一场税务争端中，税务局在法庭上指控某纳税人 偷漏税或不正当避税，或宣称某项费用不可扣除，为了提供足够的证据，往往使税务 局忙得不亦乐乎。然而，即使赔进时间搭上钱，税务局常常还是吃败诉的苦果。为了 使税务当局在反避税和偷漏税的斗争中摆脱这种被动局面，一些国家开始在税收立法 中背弃民法的这一传统原则，通过税法文的规定将举证责任转移给纳税人。 在原则和实践上，有两种把举证责任转移给纳税人的方法。第一，在所有涉及国 外事实的情况下，纳税人可能承担举证责任。在适用于本国各项具体税法的一项总法 令中可以包括这类规定。联邦德国就是世界上少数几个具有这类广泛规定的国家之一， 其１９７７年税收总法典第９２条（９２）满足了这一要求。第二，一项反国际避税 条款，能够把为某些跨越税境交易的营业正常状态提供证明的责任，转移给纳税人。 例如，比利时所得税法第４６条和法国税收总法典第２３８条Ａ，这些条款包含了一 个法律假设：某些支付，主要是对避税地的支付，是虚构的，因此不能将它们从应税 利润中扣除，除非纳税人能提供与之相反的事实。最后，立法是可以想象的。根据这 一点，这类法律假设是无可辩驳的，因而税法可以简单地宣布有问题的支付是不可扣 除的；纳税人若争辩自己所做的支付没问题，那么好吧，请拿出证据来！拿不出证据 来，只能照章办事，根本再用不着税务当局多费口舌。由此可见，举证责任的逆转， 大大改变了税务当局在税务争端中的地位，有利于对国际避税和偷漏税的控制。 (3)