【中华财税网北京10/16/2001信息】 第一节 契税介绍 　　我国契税历史悠久，早在东晋时代，便有“估税”，到宋代逐渐发展趋于完善， 以后的每个朝代沿袭至今。早在建国初期，前政务院便发布了新的《契税暂行条例》， 现行的契税基本规范，是１９９７年７月７日国务院发布并于同年１０月１日实施的 《中华人民共和国契税暂行条例》。国家征收契税，除了具有广辟财源、调节收入等 一般作用外，更为重要的意义在于通过征收契税，有利于保障纳税人对其不动产所享 有的合法权益。契税一次性征收，并且普遍适用于内外资企业和中国公民、外籍人员。 一、纳税义务人 在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税义 务人。这里所说的土地、房屋权属是指土地使用权、房屋所有权；承受是指以受让、 购买、受赠、交换等方式取得土地、房屋权属的行为。而所说的单位是指企业单位、 事业单位、国家机关、军事单位和社会团体以及其他组织；个人是指个体经营者及其 他个人。 二、征税范围 契税的征税范围是境内转移土地、房屋权属的行为，具体而言是下列行为： （一）国有土地使用权出让，是指土地使用者向国家交付土地使用权出让费用， 国家将国有土地使用权在一定年限内让予土地使用者的行为。 （二）土地使用权的转让，是指土地使用者以出售、赠与、交换或其他方式将土 地使用权转移给其他单位和个人的行为。 （三）房屋买卖，是指房屋所有者将其房屋出售，由承受者交付货币，实物、无 形资产或者其他经济利益的行为。 （四）房屋赠与，是指房屋所有者将其房屋无偿转让给受赠者的行为。 （五）房屋交换，是指房屋所有者之间相互交换房屋的行为。 土地、房屋权属以下列方式转移的，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠 与征税：一、以土地、房屋权属作价投资、入股；二、以土地、房屋权属抵债；三、 以获奖方式承受土地、房屋权属；四、以预购方式或者预付集资建房款方式承受土地、 房屋权属。 三、计税依据 契税的计税依据为： （一）国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，以成交价格为计税依 据； （二）土地使用权赠与、房屋赠与，由征税机关参照土地使用权出售、房屋买卖 的市场价格核定； （三）土地使用权交换、房屋交换，为所交换的土地使用权、房屋的价格的差额。 成交价格明显低于市场价格并且无正当理由的，或者所交换土地使用权、房屋的 价格的差额明显不合理并且无正当理由的，由征收机关参照市场价格核定。 四、税率 税法中规定的契税税率为３％～５％的幅度税率，具体的适用税率，由省、自治 区、直辖市人民政府在前款规定的幅度内按照本地区的实际情况确定，并报财政部和 国家税务总局备案。 五、纳税事项 契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者 纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。纳税人应当自纳税义 务发生之日起１０日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报，并在契 税征收机关核定的期限内缴纳税款。 纳税人应当持契税完税凭证和其他规定的文件材料，依法向土地管理部门、房产 管理部门办理有关土地、房屋的权属变更登记手续。纳税人未出具契税完税凭证的， 土地管理部门、房产管理部门不予办理有关土地、房屋的权属变更登记手续。 　　第二节 契税计算 契税采取的是比例税率。其计算公式是： 应纳税额＝计税依据×税率 ［例１］ 甲、乙两单位于２０００年６月份签订一份互换土地使用权的合同。 甲方的土地使用权的市场价格为１２０万元，乙方土地使用权的价格为２００万元， 该地政府规定契税税率为５％。则甲应缴纳契税税额为： 应纳税额＝（２００－１２０）×５％＝４（万元） ［例２］ 某工程师２０００年６月份购买一经济适用房，房价为１００万元， 按规定不能享受税收优惠；同月，由于其工作业绩突出，政府奖励其住房一套，房价 为８０万元。该地政府的契税税率为５％，则该工程师应纳契税为： １． 自己购房应纳契税： 应纳税额＝１００×５％＝５（万元） ２．获奖住房应纳契税税额： 应纳税额＝８０×５％＝４（万元） ３．该工程师共应纳契税９万元（＝４＋５） 第三节 契税的会计处理 一、会计科目的设置 由于契税的纳税义务产生具有偶然性特点，对企业和个人而言，不具经常性和稳 定性，一般会计上不专设契税的科目，而在“固定资产”“无形资产”等科目里进行 核算。 二、会计处理 企业和事业单位取得土地使用权、房屋按规定缴纳的契税，应计入所取得土地使 用权和房屋的成本。企业取得土地使用权、房屋按规定缴纳的契税，借记“固定资产”、 “无形资产”等科目，贷记“银行存款”科目。事业单位取得土地使用权按规定缴纳 的契税，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”科目。取得房屋按规定缴纳的契 税，借记“固定资产”科目，贷记“固定资金”科目；同时，应按资金来源分别借记 “专用基金--修购基金”、“事业支出”等科目，贷记“银行存款”科目。 第四节 契税的纳税筹划 进行纳税筹划的重要前提是懂得税法，熟练地掌握其相关优惠政策。如果经济当 事人发现自己的应税行为属于减免税优惠范围，那么只要经过税法规定的程序进行申 请，便可节省税款；而如果经济当事人发现自己的行为不属于减免税优惠范围，不妨 创造条件使自己符合要求，同样也可以节省税款。 契税的税收优惠政策有： （一）国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地、房屋用于办公、教 学、医疗、科研和军事设施的，免税。这里的具体范围，由省、自治区、直辖市人民 政府确定。 （二）城镇职工按规定第一次购买公有住房的，免税。此项优惠须经县以上人民 政府批准，在国家规定标准面积以内购买公有住房。城镇职工享受免征契税，仅限于 第一次购买的公有住房。超过国家标准面积的部分，仍应按照规定缴纳契税。 （三）因不可抗力灭失住房而重新购买住房的酌情准予减征或者免征。这里的不 可抗力是指自然灾害、战争等不能预见、不能避免、并不能克服的客观情况。 （四）财政部规定的其他减征、免征契税的项目。主要是指： １．土地、房屋被县级以上人民政府征用，由省、自治区、直辖市人民政府确定 是否免征。 ２．纳税人承受荒山、荒沟、荒丘、荒滩土地使用权，用于农、林、牧、渔业生 产的，免征契税。 ３．依照我国有关法律规定以及我国缔结或参加的双边和多边条约或协定的规定 应当予以免税的外国驻华使馆、领事馆、联合国驻华机构及其外交代表、领事官员和 其他外交人员承受土地、房屋权属的，经外交部确认，可以免征契税。 纳税人符合减征或者免征契税规定的，应当在签订土地、房屋权属转移合同后１ ０日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理减征、或者免征契税手续。 一、隐性赠与筹划法 赠与行为在现实经济活动中比较常见，如某人向他人赠送纪念物、货币等，这是 当事人自主决策的行为。在契税中，我国税法规定，当事人赠与土地使用权、房屋属 于应税行为，应该依照规定缴纳契税。本来赠与的目的就是要使他人（受赠人）获益， 但由于税收的原因，受赠人却要因此支付一笔税款，无论这笔税款最终实际由谁支付， 当事人双方都会觉得这笔税款是额外负担。 如果甲向乙赠送（免费）一套住房，该套住房市面价值５０万元，再假定适用税 率为５％，则乙要支付５０×５％＝２．５万元的税款。 这时，比较好的办法就是不办理产权转移手续。因为甲既然愿向乙赠送该套住房， 其原意应该是不再索回该住房的所有权，其实让受赠人实际占有该套住房也能达到这 种效果。这里所要做的只是赠与人搬出（让出）该套住房，受赠人以实际居住的形式 占有，只要赠与人不再索回该房的所有权就可以解决了。这种筹划可以完全免去应缴 税款、效果很好，但这要建立在赠与人信誉较好的前提下。如果赠与人信誉不好，赠 出去的东西在某一日忽然想索回，则受赠人反倒不如多缴点税款去办理产权转移手续。 而且这种筹划还有一个弱点，这便是出现经济纠纷时，产权归属的界定可能会带来一 定的麻烦。当事人在利用该法进行筹划，一定要权衡利弊，以作出最优的选择。 二、购买住房的纳税筹划 为了配合国家住房制度改革，有效启动房地产市场，积极培育新的经济增长点， 国家对个人买卖住房进行了一系列税收政策的调整。个人在购买私用住房时，应认真 学习研究这些政策，以便灵活运用，使自己的购买住房行为既符合国家政策，又可以 节省部分税款。 根据财政部、国家税务总局财税字（１９９９）２１０号文件《关于调整房地产 市场若干税收政策的通知》，有关文件规定的普通住宅标准，暂按每套住房建筑面积 不超过１２０平方米掌握。即如果个人购买住房建筑面积不超过１２０平方米，在符 合一定条件的情况下，可以享受税收减免优惠。 自从国家调整房地产市场若干政策于１９９９年８月１日执行后，涉及到个人购 买住房应缴纳的契税也做了相应的调整，具体而言可以分为以下几种情况： １．个人购买自用的普通住宅（根据财税字［１９９９］２１０号文件，是指建 筑面积在１２０平方米以下的住宅）暂减半征收契税。契税实行的幅度税率为３％ ～５％，各省、自治区、直辖市人民政府可以在３％～５％的幅度税率规定范围内， 按照本地区的实际情况决定。北京市确定的契税税率为４％，因而此类住房的契税税 率为房屋全款的２％。 ２．个人购买１９９８年６月３０日以前建成但尚未售出的商品住房，即空置商 品房，可以免征契税。因为这些空置商品房严重地影响了开发商的投资回收周期，从 影响了开发商品的投资积极性。为鼓动房地产开发商的投资行为，促进住房市场的良 性发展，国家给予１９９８年６月３０日以前建成但尚未售出的商品住房免征契税的 优惠。但是这项优惠有时间限制，只限于１９９９年８月１日以后，２０００年底以 前购买商品房，这类商品房不分面积大小，均可享受免税政策的优惠。 ３．个人购买１９９８年６月３０日以后建成的非普通住宅，也就是建筑面积在 １２０平方米以上的住宅，或者是在１９９９年８月１日之前税收优惠政策尚未执行 时购买的商品住宅，个人要缴纳契税的适用税率为房屋全部售价的４％，不能享受减 半或是免税照顾。 个人在购买自用住宅时，应注意运用这些政策，尽量减少自己的应缴税款。当然 购买住房应以实用为主要标准，不能一味地追求节税。虽然购买某些住房可以享受税 收优惠，但房屋的设计不尽如人意，面积太小或太大，或者是远离工作地点，也不是 很好的选择。 在住房的各方面条件均符合自己要求的情况下，比较各套房屋的应纳税款，从而 选择最合适的住房是必要的。 比如两套规模结构相当的住房，均是１５０平方米，全部价款为１００万元，一 套是于１９９８年６月３０日前竣工验收的，另一套是在１９９８年６月３０日后竣 工验收的，则前者不用缴纳契税，而后者应适用４％的税率，其应纳税额的计算如下： 应纳契税＝１００×４％＝４（万元） 显然购买前者合算，因为这将会节省４万元的税款。 除了利用上述政策进行契税的纳税筹划外，纳税人在日常生活中还可以利用下列 政策帮助自己少缴税款： １．城镇职工按规定第一次购买住房，免征契税。此项规定只限于第一次购买， 并且在国家规定的标准面积之内购买的公有住房。根据北京市的住房政策，在市规定 面积以内的部分免征契税，超过的部分，还要按照４％的税率缴纳契税。另外，如果 住房面积没有达到市规定面积标准的，重新购置公有住房的，视为第一次购房。 ２．因不可抗力灭失住房而重新购买住房的，酌情减征或者免征。 ３．土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用后，重新承受土地、房屋权属的， 由省级人民政府确定是否减免。 三、等价交换筹划法 根据《中华人民共和国契税暂行条例》第四条，土地使用权交换、房屋交换，以 所交换土地使用权、房屋价格的差额为计税依据。这就是说，当双方当事人进行交换 的价格相等时，任何一方都不用缴纳契税，因为差价为零。根据《中华人民共和国契 税暂行条例实施细则》第十条，土地使用权交换、房屋交换、交换价格不相等的，由 多交付货物、实物、无形资产或者其他经济利益的一方缴纳税款。土地使用权与房屋 所有权之间相互交换，按照上述规则缴纳契税。 因而，当纳税人交换土地使用权或房屋所有权的时候，如果能想办法保持双方的 价格差额很小甚至没有，这时以价格为计税依据计算出来的应纳契税就会很少甚至没 有。故而这种筹划的核心便是尽量地缩小两者的价差。 假定甲、乙两位当事人交换各自房屋、所有权，甲的房屋市场价格大约１００万， 乙的房屋市场价格大约是５０万元，如果不进行筹划，乙应该缴纳一定数额的契税， 其计算如下： 应纳税额＝（１００－５０）×４％＝２（万元） 由于甲、乙两位当事人进行房屋所有权交换总是会用于某一特定目的，双方当事人交 换房屋所有权之后再进行改造以用于该目的与双方当事人在交换之前便进行改造，其 实际效果是一样的，都可以将房屋改造得适合于该项用途。这就给纳税人进行筹划创 造了一定条件。 对于上一案例，具体的筹划可以如下： 由纳税人乙将自己的房屋按照甲的要求进行改造，以满足甲的特定目的，该项改 造应控制在一定的限度里，即不要使乙拥有的该房屋价格高于甲的房屋价格。假定通 过这次改造，乙拥有的房屋市场价格可以升为９０万或更高一点，（当然能控制在１ ００万元是最理想的，也最省事。）这时可以采用乙装修、装璜其房屋或是将甲的房 屋可以单独出售的部分从整体中分开，只将主要部分交换的方法进行筹划。 需要注意的是，双方在交换土地使用权或房屋所有权时，也可采用自由定价，任 意抬高或压低价格的方法进行筹划，使两者价格差额很小甚至没有，但这种筹划应控 制在一定的限度里，因为税务机关具有一定的调整权。根据《契税暂行条例》第四条， 成交价格明显低于市场价格并且无正当理由的，或者所交换土地使用权、房屋的价格 差额明显不合理并且无正当理由的，由征收机关参照市场价格核定。 可见，单纯地从价格上进行调节，很容易导致税务机关的纳税调整，反而得不偿 失，如果加之以适当的改造，这种筹划便完美多了。 这种筹划方法的另一种引伸便是，将本来不属于交换的行为，通过合法的途径改 变为交换行为，以减少税款。 例如有甲、乙、丙三位经济当事人，甲和丙均拥有一套价值５００万的房屋，乙 想购买甲的房屋，甲也想购入丙的房屋后出售其房屋。如果不进行筹划，甲购买丙的 住房，应缴纳契税，其计算如下：（假定税率为５％） 应纳税额＝５００×５％＝２５（万元） 同样，甲向乙出售其住所，乙也应缴纳契税，税款为２５万元。 如果三方进行一下调整，先由甲和丙交换房屋，再由丙将房屋出售给乙，这样可 以达到上述买卖的同样结果，但应纳税款便是天壤之别了。因为甲和丙交换房屋所有 权为等价交换，没有价格差额，不用缴纳契税，整个经济交易活动，只是在丙将房屋 出售于乙时，应由乙缴纳契税，其计算如下： 应纳税额＝５００×５％＝２５（万元） 较上一种交易可以节省税款２５万元。 四、创造条件筹划法 国家往往会制定一些纳税优惠政策，而在很多时候，纳税人并非一定具备享受优 政策的条件，因而经常无法享受这些优惠政策。其实这时纳税人完全可以不采取消极 等待战术，而采用积极进攻战术，为自己享受优惠待遇创造条件，来达到节省税款的 目的，这种方式也就是通常所说的挂靠筹划法。 比如有两块地，一块是贫地，另一块是荒滩土地，荒滩土地经改造，生产能力比 贫地还稍好，某农夫欲承受该两块地中之一块用于农业生产。如果不从税收方面进行 筹划，农夫出于种种考虑，可能会选择可以直接用于农业生产的贫地，但这块地土地 用权的获得是要缴纳契税的。因而选择荒滩，以使自己符合免税条件，纳税人便可以 节省税款。 再比如，根据《契税暂行条例》第六条，国家机关、事业单位、社会团体、军事 单位承受土地、房屋用于办公、教学、医疗、科研和军事设施的，免征契税。如果纳 税人符合这些条件当然更好，如果不符合，则可以创造条件，使其用途符合该项规定， 也就可以享受优惠待遇了，这种情况在现实生活中很是常见。应该注意的是，这里所 称用于办公的，是指办公楼以及其他直接用于办公的土地、房屋；这里所称的用于教 学的，是指教室（教学楼）以及其他直接用于教学的土地、房屋；这里所称用于医疗 的，是指门诊部以及其他直接用于教学的土地、房屋；这里所称用于科研的，是指科 学试验的场所以及其他直接用于科研的土地、房屋；这里所称用于军事设施的，是指： （一）地上和地下的军事指挥作战工程；（二）军用的机场、港口、码头；（三）军 的库房、营区、训练场、试验场； （四）军用的通信、导航、观测台站；（五）其 他直接用于军事设施的土地、房屋。 本筹划方法还包括外交税收豁免的使用。按照税法规定，对于依照我国有关法律 规定以及我国缔结或参加的双边或多边条约或协定的规定应当予以免税的外国驻华使 馆、领事馆、联合国驻华机构及其外交代表、领事官员和其他外交人员承受的土地、 房屋权属，经外交部确认，可以免征契税。如果能通过创造条件，使自己属于这一类 人员，不仅土地、房屋买卖的契税可以省去，很多个人方面的税收也可被免掉。 (3)