【中华财税网北京10/09/2001信息】 在日常经济生活中，存在大量的税收转嫁 现象，但人们对此并不很了解。举一个简单但人们却十分熟悉的例子。我国是一个烟 草生产大国，抽烟的人口占总人口的比例相当高。抽烟不仅有害于抽烟者本人的健康， 而且还会污染环境，影响他人的健康。为此，国家对卷烟产品采取从高定价的办法， 以限制人们对卷烟的消费。由于卷烟的生产成本并不高，如果国家不征税或征以轻税， 生产厂商将会获得很丰厚的超过平均利润的超额利润。为此，国家对卷烟除征收１７ ％的增值税外，辅之以高税，即对各种卷烟除征收１７％的增值税，对甲类卷烟要征 收４５％，乙类卷烟和雪茄烟要征收４０％的消费税，使生产厂商能得到适度的利润， 从而在一定程度上限制卷烟的生产。即使这样做，卷烟生产仍保持经久不衰的势头， 特别是高档烟的销售状况比低档烟还要好。那么，由此出现的问题是对卷烟所征的税 收是由生产者负担还是由消费者负担?从生产厂商来讲，即使国家以很高的税率征税， 并没有减少其投资的收益（或经营利润），即在卷烟方面投资的收益并不低于甚至高 于其他方面投资的收益率，因此很难说对卷烟所征的税收是由生产厂家负担的。从消 费者方向看，由于国家对卷烟从重定价并征以高税，使得他们不得不减少对其他商品 的消费，即是说国家征税的结果真正受到影响的还是消费者，实际上正是他们部分以 至全部地负担了对卷烟所征的税收，尽管他们并非人人都意识到一点。类似的还有对 酒的征税，我国酒类产品也是实行高价高税，如对粮食白酒除征收１７％的增值税外， 还征收２５％的消费税，这些税收虽由生产工商缴纳，但大部分以至全部是由消费者 负担的，凡此种种，就是将要讨论的税负转嫁现象。 一、税负转嫁基本概念及方式 税负转嫁指纳税人在缴纳税款之后，在经济交易过程，通过提高商品销售价格或 压低要素价格的办法，将所缴税款部分地或全部地转移给他人负担，自己不负担或者 少负担税收的一种经济现象。税负转嫁发生时，纳税人和真正的负税人是可以分离的， 按税法规定缴纳税收的人并非是该项税收的实际负担者，而只是名义负担者，此时， 纳税人只是法律意义的纳税主体，负税人是经济主义上的承担主体。 与税收转嫁相适应的，就把赋税分为两类：一类是直接税，一类是间接税。所谓 直接税，就是税款是纳税人自己负担的税，不发生转嫁；所谓间接税，就是税款是由 纳税人之外的人负担的，税负被转嫁出去。然而，税收转嫁是一个相当复杂的过程， 从实际生活看，即使是所得税、财产税这样的直接税，在一定的条件下也会发生转嫁， 而对商品课税等间接税，也并非都能转嫁。 税负转嫁的特点： １．税负转嫁问题和商品价格直接联系，和价格无关的问题不能纳入税负转嫁的 范畴； ２．税负转嫁是一个客观过程，没有税收价值的转移过程也不能称之为转嫁； ３．税负转嫁应该理解为是纳税人的主动行为。和纳税人主动行为无关的价格再 分配性质的价格转移不能算税负转嫁。 就广义的税负转嫁来说，在经济交易过程中发生的税负转嫁大体有以下几种方式： １．前转。税负向前转，故又称之为顺转，即纳税人通过提高商品或生产要素价 格的方法将其所缴纳的税款向前转移给商品与生产要素的购买者或最终消费者负担。 比如，在产制环节对某种消费品征税，生产厂商就可以通过提高消费品的出厂价格， 把税负转嫁给批发商，批发商再将税负转嫁给零售商，最后零售商又把税负转嫁给消 费者。从这一过程看，虽然名义上的纳税人是生产商，而实际的税的负担者是各种商 品和劳务的消费者。 ２．后转。税负向后转，故又称之为运转即纳税人压低商品或生产要素的购买价 格，从而将所负担的税收转嫁给商品或生产要素销售者，由他负担应缴纳的全部或部 分税款。这一过程与前转完全相反。 ３．散转。即前面两种转嫁形式在同一种经济交易的过程中发生。在现实生活中， 散转即前转或后转并行经常发生。一种商品的税负通过提高销价转移一部分，又通过 压低进价转移一部分。 分外，在有些税收理论中还有消转和税收资本化之说。所谓消转，是指纳税人通 过改进生产工艺，提高劳动生产率，使税后的利润水平与纳税前的利润水平大体保持 一致即使税负在生产发展和效益提高中自行流失。这显然不是转嫁的本意。因为在这 种情况下，纳税人就是负税人。所谓税收资本化，指对某些能够增值的商品（如对土 地、房屋、股票）的课税，预先从商品价格中扣除，然而再从事交易的方式。税收资 本化是将累计应缴税款作一次性的转移，实质上只不过是税负后转的一种特殊形式。 二、税负转嫁与逃税、避税的区别 （一）税负转嫁与逃税 逃税指个人或企业以不合法的形式逃避纳税义务，包括偷税、漏税和抗税等，逃 税与税负转嫁不同，税负转嫁只会导致税负归宿的变化，引致纳税人与负税人的不一 致，使得一部分人分的可支配收入实际上是增加了，而另一部分人的可支配收入实际 上是减少了，但税收并未减少或损失，而逃税的结果则是无人承担纳税义务，即无负 税人，必然造成税收的减少或损失。逃税是一种不正常的违法行为。 从上面可得出转嫁与逃税的区别：第一，转嫁后果会导致税收的减少，而逃税的 后果直接影响国库财政收入；第三，转嫁行为主要通过价格调整，因而受制于价格与 供求弹性，而逃税行为主要受制于税法及征管制度，具有对社会、国家更大的危害性； 第四转嫁是纯经济行为，纳税人具有自律性；逃税不仅是经济行为，而且有社会行为， 对外具有攀比效应。 （二）税负转嫁与避税 税负转嫁与避税有共同点。第一，力图减少纳税主体税负，获得更多的可支配收 入；第二，两种行为都是不合法的。但两者也存在一些区别。第一转嫁依赖于价格， 尤其是价格的自由活动，可以说，在自由市场经济中，转嫁现象经常发生。避税与价 格的关系并不密切，在各种经济体制下都有避税现象；第三税负转嫁与避税都会导致 国民收入再分配，但税负转嫁所引起的再分配是发生在纳税人与负税人之间，国家财 政收入并不会减少。避税则在引起的再分配是在负税人与国家之间发生的并导致国家 税收流失，财政收入减少。第三，两者能否发生的条件不一致，税负转嫁受制于价格， 商品供求弹性和市场供求状况等客观经济条件；避税则主要受制法律是否有漏洞的限 制。尽管税负转嫁和避税的出发点都是力图使经济主体税负最小化，实现利润化，但 税负转嫁可能不会发生，而避税一般都会努力去做。例如，税负转嫁会导致市场占有 率下降，从而与最大利润原则相悖。纳税人会因此而主动放弃。 三、税负转嫁的条件 任何纳税人都有税负转嫁的愿望，这是毫无疑义的，但要把这种愿望转化为现实， 则需要一系列客观经济条件。根据税负转嫁的定义可以得知，税负转嫁的基本条件是 商品价格由供求关系决定的自由浮动。因为税负转嫁是通过价格的升降实现的，如果 价格不能自由浮动，纳税人虽有转嫁的动机，却不存在转嫁的条件，税负的转嫁也是 不可能的。在价格可以自由浮动的前提下，税负转嫁的程度，还受诸多因素的制约， 主要的有供求弹性的大小，税种的不同，保税范围的宽窄以及税负转嫁与企业利润增 减的关系等。 １．供给、需求弹性对税负转嫁的影响。 在自由竞争的市场上，保税商品价格能否提高，不是供给一方或需求一方愿意与 否的问题，而是市场上供求弹性的压力问题。一般说来，对商品课征的税收往往没有 弹性的方向转嫁，对税收转嫁可以从需求弹性和供给弹性两方面分析。 （１）需求无弹性，即Ed＝０。如图所示（略），需求曲线是一条与横轴垂直的 直线。这表示当某种商品或生产要素由于政府促税而提高价格时，购买者对价格的变 动没有作出反应，其购买量并不因价格上升而减少。在这种情况下，纳税人会将所缴 税款全部向前转嫁，由商品或生产要素的购买者负担。在图中，没有政府征税时，需 求曲线DD与供给曲线SS相交于E点，由此注定的均衡价格和均衡量分别为P。和Qo。政 府征税后供给曲线上移动为S’S’，并与需求曲线在新的均衡点E相交，并决定税后的 均衡价格为P１，但均衡数量Q仍保持不变。由于供给者实际得到的价格并没有发生变 化（为P０），所以所征税款全部由商品与生产要素的购买者负担。在图中P１与P０的 差额，即价格上升的数额，正好等于政府对单位商品或生产要素征税的数额。 （２）需求完全有弹性，在这种情况下，价格的稍微变动都会引起需求量的减少 甚至为o，消费者对价格的变动的反应极为强烈。在此时，生产者是无法将所缴纳的税 款向前转嫁给消费者，而只能由自己负担。如图所示，征税前需求曲线与DD与供给曲 线SS相交于E点，由此决定的均衡价格和产量分别为Q和P。。政府征税后，供给曲线向 上移动至SS’，并与需求曲线在新的均衡点E１相交，由此决定的税后均衡价格仍为 P０。但税后的均衡数量却减少至Q１，而且均衡者实际得到的价格由P０下降至P１， P０与P１的差额正好等于政府对单位商品或生产要素征税的数量。 （３）供给完全无弹性，生产者对价格的变动不灵敏，供给量并不发生变化。此 时，生产者无法将所缴纳的税款向前转嫁给消费者，而只能由自己负担或向后转嫁或 消转。如图所示，征税前，供给曲线SS与需求曲线DD相交于均衡点E，此时均衡价格 为P０，均衡数量为Q。，征税后，需求曲线向下移至DD１与供给曲线相交于E１点，此 时均衡价格为P１点，P１P０即为纳税人所缴纳的税款，纳税人的净价格也从P１降至 P０。 （４）供给完全有弹性。生产者对价格变动的反应极为灵敏，供给量会因价格的 下降而减少至０，供求曲线是一条平行于横轴的直线，由于供给量的极剧下降，反过 来又会驱使价格上升，此时，纳税人所缴的税款可以向前转嫁给消费者负担。如图所 示，征税前供给曲线SS与需求曲线DD相交于至E点，均衡价格和间衡数量为P０、Q０， 征税后，供给曲线移动至SS、P１与需求曲线相交于E１点，均衡价格和均衡数量分别 为P１、Q１、P１、P０的差额正是单位商品求生产要素的税收量。 （５）供给和需求都有弹性，但不是完全有弹性。为于供给有弹性，因此供给方 可以通过提高价格的办法将所缴纳的税款向前转嫁给商品或生产要素的购买者负担， 但由于需求也是有弹性的，在价格上升的情况下会造成需求的下降，从而使供应方并 不能将所缴税全部转嫁给购买方负担，其结果只能由供应方与购买方共同负担税收。 如图５所示，征税前供给曲线SS与需求曲线DD相交于E点，均衡价格和均衡数量为P０、 Q０征税后，由于价格上升，需求量下降，供给曲线移至SS１，与需求曲线DD相交于E 点，此均衡价格和均衡数量为P０、Q０此时，供给者实际得到的价格为P２、P１与P２ 的差额则为单位商品或生产要素征税的数量，显然（P１-P２）＞（P１-P０），即价 格上涨部分小于税收数量，与征税前相比，购买方支付的价格上升了（P１-P０），而 供给方得到的净价格下降了（P０－P２），因此税款的一部分（P１－P０），由购买 方负担，另一部分（P０－P２），则是由供给方负担。 ２．商品课税较易转嫁，所得课税一般不能转嫁。税负转嫁依赖商品价格，因而，以 商品为课税对象，与商品价格关系密切的增值税、消费税、关税等比较容易转嫁是明 显的，而与商品及商品价格关系不密切或距离较远的所得课税往往难以转嫁。如对个 人财产和劳动所得课征的税收一般只会降低个人的消费水平，不能转嫁出去，对各类 企业课征的法人所得税尽管存在转嫁的渠道，如提高本公司商品的售价，降低或延迟 增长雇员的工资或增加劳动强度，以及降低股息和红利等等，但这些渠道并不畅通， 或者会受到企业和股东的强烈反对，或者受制于社会供求关系变化情况，都难以实现。 ３．课税范围宽广商品转易转嫁，课税范围狭窄的难以转嫁。税负转嫁必然引致 商品价格升高，若另外的商品可以替代加价的商品，消费者往往会转而代之，从而使 税负转嫁失效。但若一种税收课税范围广，甚至波及同类商品的全部，消费者无法找 到价格不变的替代品时，只好承受税负转嫁的损失。 ４．税负转嫁与成本变动规律 在成本固定、递增和递减三种场合，税负转嫁有不同规律，成本固定的商品，所 课之税有全部转嫁买方的可能。因为固定成本的商品的成本与产量多少无关，此时， 若需求无弹性税款可加入价格，实行转嫁。 成本递增商品，所课之税转嫁于买方的金额可能少于所课税数额。此种商品成本 随产量的增加而增加，课税后，商品价格提高，为维持销路，只好减少而降低成本， 所以卖方此时难以转嫁税负，只好自己负担一部分。 成本递减商品，不仅所课之税可以完全转嫁给买方，还可获得多于税额的价格利 益。此种商品单位成本随产量的增加而递减，课税商品如无需求弹性，税额即可加入 价格之中转嫁出去。 ５．生产者的谋求利润目标对税负转嫁的影响 企业经营都以谋求尽可能多的利润为活动目标，税负转嫁显然也是为这一目标服 务的。但是，在某些特定环境下，二者也会发生矛盾。如为了全部转嫁税负必须把商 品售价提高到一定水平，而售价提高就会影响销量，进而影响经营总利润，此时，经 营者必须比较税负转嫁所得与商品售量减少的损失，若后者大于前者，则经营者宁愿 负担一部分税款以保证商品售量，这类情况在竞争性商品转嫁中有所表现，在独占性 商品税负转嫁中更为常见。 四、税负转嫁的效应 （一）税负转嫁实值是国民收入再分配问题，税负转嫁是税负的再分配，也是物 利益的再分配。由于名义纳税人与实际负税人之间的分离，就必然产生国民收入在名 义纳税人与实际纳税人之间的再分配。分配的结果使得消费者因税负转嫁而增加负担， 商品生产者和经营者会因税负转嫁改变在竞争中的地位。 （二）税负转嫁和制订税收政策及设计税收制度有密切关系。假如原定的税收政 策和税收制度是合理的，既有利于资源优化配置，又符合公平原则，但税负转嫁可能 改变预定税负分配格局，抵消经税收的经济调节作用或造成税负的不公平。因此制定 税收政策和设计税收制度时必须充分考虑各类商品的供求状况和价格趋势，并合理选 择税种、税率以及课征范围。 （三）税负转嫁会强化纳税人逃税的动机，即当税负转嫁不易实现时，纳税人极 有可能转向逃税来取代税负转嫁，破坏税收的严肃性，腐蚀纳税人依法纳税的自觉性， 还必须采取经济手段、法律手段和行政手段加强税收征管工作。 (3)