【中华财税网北京10/09/2001信息】 逃税是指纳税人在财务、会计、税务等经 济活动中，采用非法手段钻制度空子，故意制造屏弊，非法占有税款和少缴、迟缴税 款的不法经济行为。 逃税包括偷税、漏税、骗税、抗税等。 一、偷税、漏税、骗税、抗税、欠税 １．偷税，我国１９９２年９月４日颁布的《中华人民共和国税收征收管理法》 第４０条是这样规定的：“纳税人采取伪造，变造，隐匿，擅自销毁账簿，记账凭证， 在账簿上多列支出或不列，少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或少缴 应纳税款的，是偷税。” 许多国家对偷税也有与我国大体一致的法律规定。世界上有许多国家，比如阿根 廷法律规定，纳税人欺骗和故意逃税要受到偷税的指控。丹麦把纳税人有意采取错报 或者假报的手段，逃避税收负担的，认定为偷税。卢森堡对于违反税收法规的行为区 别为三种情况，其中，第三例属于有意偷税、包括收入不登账及匿报存货等。 国际财政文献局（IBFD）《国际税收辞典》有一个比较完整的表述：“偷税一词 指的是以非法手段（unlawful means）逃避税收负担。偷税可能采取匿报应税所得或 应税交易项目，不提供纳税申报、伪造变易事项或者采取欺诈手段报正确的数额。” 上述偷税概念的表述采用的是列举行为的办法。“伪造”指的是在原凭证、账薄 上修改变动而使凭证、账薄失去真实性，隐藏起来使税务机关无法追查；“擅自销毁” 指的是不按规定的时间和方式损毁凭证、账薄达到损毁纳税资料的目的；“在账薄上 多列支出”意味着扩大成本，减少应税所得；“不列，少列收入”指账外经营，减少 应税收入；“进行虚假的纳税申报”是指虚报各应税项目以减少计税依据或适用税率 的行为，也包括隐瞒不报的行为。 综上所述“偷税”的基本特征有二：一是非法性：二是欺诈性。 构成逃税有三个要素： （１）逃税主体为负有纳税义务的单位和个人。 （２）有税收征管法中所列的逃税手段。 （３）造成的后果是纳税人不缴或者少缴其应缴纳的税款。 ２．漏税 漏税指纳税人并非故意而是由于疏忽和过失未依照税法规定而发生未缴纳或少缴 纳税款的行为。造成漏税的原因，一般是办税人员不了解不熟悉税法规定和财务制度 不健全，或者工作粗心大意，因而错用税率，漏报应税项目，少计应税数量，错算销 售收入和经营利润，造成少缴、未缴税款，或漏扣应扣税款等。漏税影响国家及时定 取得财政收入，尽管纳税人可能并不具有故意欺瞒这一主观条件，但其疏忽和过失本 身也是违法的，国际上对偷税和漏税在概念上一般不作严格的区别，习惯将它们统称 为偷漏税。我国１９９２年９月４日颁布的《中华人民共和国税收征收管理法》已经 取消“漏税”一词。 ３．骗税 骗税活动主要有骗取出口退税活动、骗取税收优惠活动以及做虚假账目，骗税务 人员。在骗税活动中危险较大的是骗取出口退税。骗取出口退税的实质是将国税收入 偷逃出来，比少交税在性质上要严重得多。此外，骗税活动往往有税务局、海关人员 配合，这样更增加了骗取出口退税对税收征管干扰的严重程度。 ４．抗税 一些国家在其税收法律中没有直接有关抗税的定义，但我国税收法规中则有对 “抗税”行为的处罚条款。《中华人民共和国税收征收管理法》第４５条对“抗税” 作了这样的定义：以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，是抗税。“纳税人以暴力手段 拒绝履行纳税义务，是明日张胆的违法行为。在我国抗税一是由于纳税人法制观念、 意识淡薄、愚昧所致，另一面也与税收征管人员征管方法、征管态度有关，因此，二 者都要同时治理，才能将抗税减少最低限度。 ５．欠税 欠税是指税款已到期，纳税人不能按时将税款如期解缴的行为。欠税中所指的日 是税法中明确规定的解缴日期，在迟缴后应自动承担滞纳的后果，即交滞纳金或罚款。 因此，对企业来说，欠税不能排斥有时故意欠税的问题，如果一方面明知欠税须交滞 纳金，另一方面又自愿承担，这有可能是出于税收筹划的目的，即在短期资金拆借已 达高利贷水平，企业家用欠税办法替代短期拆贷，达到融资的目的。这种欠税在企业 有理由向税务局说明欠税原因，或者企业在税务局内有人的情况下更是如此，更何况， 我国的罚款又有很大的弹性（往往用１-５倍的罚款）。 从逃税的５种形式中，我们可以得出逃税的特征： （１）在目的上，具有非法占有税款的不良动机。 （２）在手段上，采取故意制造屏弊，钻制度空子，涂改凭证、伪照单据、更改 账表等技术手段，进行有意掩饰、歪曲和欺骗。 （３）在形式上，表现出掩盖真相，貌似正确，一般不易察觉。 （４）性质上属于违法行为，既不像避税（属于非违法行为），更不像节税（合 法行为）。其结果往往是造成国家税款的大量流失。造成个人小集团非法致富，导致 经济活动不公和败坏风气。 二、逃税与避税的区别 （一）经济方面 １．经济行为上，逃税是对一项已发生的应税经济行为全部或部分地否定，而避 税只是对某项应税经济行为的实现形式和过程中进行某种人为的安排和解释，使之变 成非税行为。 ２．税收负担上，逃税是在纳税人的实际纳税义务已发生并且确定的情况下，采 取不正当或不合法的手段逃避其纳税义务，结果是减少其应纳税款，是对其应有税收 负担的逃避，不能称之为减轻。而避税是有意减轻或解除税收负担的，只是采取正当 或不正当的手段，对经济活动的方式进行组织安排。 ３．税基结果上，逃税直接表现为全社会税基总量的减少，而避税却并不改变全 社会的税基总量，而仅仅造成税基中适用高税率的那部分向税率和免税的那部分转移。 故逃税是否定应税经济行为存在，避税是否定应税经济行为原有形态。 （二）法律方面 １．法律行为上，逃避是公然违反、践踏税法与税法对抗的一种行为。它在形式 上表明纳税人有意识地采取谎报和隐匿有关纳税情况和事实等非法手段达到少缴或不 缴税款的目的，其行为具有欺诈的性质，在纳税人因疏忽和过失而造成同样后果的情 况下，尽管纳税人可能并非故意隐瞒这一主观要件，但其疏忽过失本身也是法律不允 许的或非法的。 避税是在遵守税法，拥护税法的前提下，利用法律不及的缺陷或漏洞进行的税负 减轻，少纳税的实践活动。尽管这种避税也是出自纳税人的主观意图，但它并不像逃 税行为那样具有欺诈性质，在形式上它是遵守税法的。 ２．法律后果上，逃税行为是属于法律上明确禁止的行为，因此，一旦被有关当 局查明属实，纳税人就要承担相应的法律责任。在这方面世界上各个国家的税法对隐 瞒纳税事实的逃税行为都有处罚规定，根据逃税情节的轻重，有关当局可以对当事人 作出行政、民事以及刑事等不同性质的处罚。所谓情节轻重，一般取决于逃税行为造 成的客观危害以及行为本身的恶劣程度。 避税在通过某种合法的形式实现其实际纳税义务时，与法律现定的要求，无法从 形式上或实际上都是吻合的，因而它一般受到各国政府的默许，政府对其所采取的措 施，只能修订与完善有关税法，堵塞可能为纳税人利用的漏洞。 （３）对税法的影响中，逃税是公然违反税法；避税则是知晓税收管理中的原有 缺陷和漏洞。 三、逃税的原因 逃税的原因很多，如税率很高、税负过重、税制有空可钻等。逃税是纳税义务人 的一种理性行为，即通过税收违法来增加自己的收入。 这里以偷税为例说明之。偷税一般有４个步骤：首先，偷税行为发生前税者要做 些心理准备，考虑成败的利弊得失；其次，根据经验（统计概率）分析预期收益，把 偷税的风险收入、损失和风险系数综合考虑，计算偷税的收益期望值；再次，根据收 益的大小确定是否偷税；最后，实施偷税方案。 从偷税行为的准备过程，可以看出偷税人具有理性的经济人特征。为了预防偷税 发生，应制订一些有力的措施，使偷漏税者在经济上占不到任何便宜，并为此在收入 和名誉上付出重大代价。 一般说来，只要罚款小于偷税款，就会发生偷税行为。反之，为了有效制止偷税 行为，罚款必须大于，至少等于偷税款，当税务检查加强，税收程序好转，罚款额可 小些，反之，征管弱化，税收和程序变差，罚款额则应大些，以加重处罚，弥补管理 弱化，这与税收实践是相符的。 以上只是从理论上分析了纳税人偷税的主观原因，但偷税者往往根本不考虑“失” 只考虑“得”，认为不会被发现，即使被发现了也可设法减少损失，因此，需要一套 严管重罚的征管机制。 四、逃税的法律处罚 在税收法制上，目前世界通行的作法是“轻税重罚”。即税率一般定的较低，但 制订了严格的税收罚则。税收罚则是指对纳税人违反税收法律的行为所采取的惩罚措 施，它是税收制度的重要组成部分，是税务机关处理税务违章实行的法律依据，是国 家税收强制性的突出表现。 各国对违反税收行为的处罚，主要有以下几种： １．经济处罚：包括（１）加收滞纳金；（２）补收滞纳税款的利息；（３）罚 款。 ２．行政处罚：拘留。 ３．刑事处罚：判处监禁。 下面介绍我国逃税处罚： 对纳税人犯有逃税行为应承担的法律责任分为行政责任和刑事责任。对未达到司 法机关追究刑事责任标准的逃税行为，由税务机关予以行政处罚；除追缴其所逃税款 外，可视其情节处以逃税数额５倍以下的罚款外。对于达到司法机关追究其刑事责任 标准的偷税行为，税务机关除追缴其所逃税款外，应当将案件移送司法机关，由司法 机关依照法律规定处罚。下列行为应移送司法机关： 第一，纳税人逃税数额占应纳税额的１０％以上且逃税数额在一万元以上。 第二，纳税人两次因逃税行为被税务机关处罚之后又逃税的。 例如《征管法》第四十一条：纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手 段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款，数额在一万元以上的，除由税务机关追缴欠 缴的税款外，依照关于惩治偷税，抗税犯罪的补充规定第二条的规定处罚；数额不满 一万元的，由税务机关追缴欠缴的税款，处以欠缴税款五倍以下的罚款。 《征管法》又在第四十四条、第四十五条、第四十条对骗税、抗税及欠税作了相 应的规定，同时，全国人民代表大会常务委员会对惩治偷税、抗税犯罪作了补充规定。 五、跨国纳税人逃税的基本手法 （一）隐报应税所得 跨国纳税人的税收负担除了受税率高低影响之外，在税率一定的条件下，应纳税 所得额的大小直接关系其纳税数额的多少。于是，跨国纳税人就千方百计在申报的应 纳税所得额上打主意，采取种种欺诈、伪照等手段来减少应纳税所得，具体方法有以 下几种： （１）因伪造、涂改凭证、账册等弄虚作假。 （２）发生产品商品销售、不开或少开销贷凭证金额，隐匿销售收入。 （３）应转入企业的收入，故意在账上不作收入，或收到销货，故意不转入销售 收入。 （４）把不属于减免期内的或不属于减免范围内的项目销售收入，挤入减免期或 减免项目。 （５）虚列进货，虚报开支增加成本费用开支规模。 此外，跨国纳税人利用某些国家严格的银行账户保密法，把大量应纳税所得转移 到国外银行，使税务部门很难准确掌握其实际应纳收入。瑞士银行就是保密制度最为 严格的典型，１９７０年瑞士联邦最高法院曾宣布：除了对美国缔结双边税收协定中 允许对某些偷漏税项目特许查证银行账户外，其他一律不得检查。进入８０年代后期， 基于世界各方面压力，瑞士银行的上述保密规定有所松动。但１９８９年瑞士司法部 提出的一项法案中，明确宣布：今后瑞士银行除了容忍逃税外，有关银行犯罪的法律， 会与其他西方国家一样保密。明确地将逃税行为排除在外，从而为跨国纳税人进行国 际逃税创造了机会。 （二）虚增投资数额，假报资金来源渠道 跨国纳税人往往根据不同的投资方式，采取不同的逃税方法。如果是固定资产投 资方式，则采取虚报投资价款的方法，通过增加股权比例，一方面多列折旧扣除，另 一方面还可以分列股息和红利；如果采用的是现金投资方式，则采用虚报资金来源渠 道的方法，将自有资金虚报为借入资金，从而虚增了利息支出，冲减了应税所得额。 对此目前各国都采取了一些防范性措施，如对固定资产投资的规模可通过专业机 构进行验资予以审核。对银行贷款的利息支出，有时国家采用将自有资金和借入资金 规定一个固定比例的方法。我国则在《外商投资企业和外国企业所得税法施行细则》 中规定：“外国企业支付的借款利息，应当提供借款利息的证明文件经当地税务机关 审核，属正常借款的，准予按合理的税率列支。” （三）乱列费用，虚增成本 在国际逃税的手法中，乱列费用、增加开支、加大成本方式使用得最为频繁，其 具体做法种类繁多，主要包括： （１）将职工福利、奖励支出、赞助费等挤入成本。 （２）交际应酬费超支、奖励费用超支。 （３）预提各种费用、余额不结转。 （４）任意提高折旧标准，缩短折旧期限。 （５）以少报多，甚至以无报有。 类似手法还有很多，据统计，仅１９８９年我国２０个省市的２１９１户外商投 资企业的纳税检查，就发现有８９９户有逃税行为，占被检查的４１％，逃税额达１ ９７３万元人民币。 跨国纳税人为达到减少税收多提的目的，其国际逃税手段可以说是无所不用。除 上述一些常见方法外，其他诸如跨年度列支、地下经营等也都属国际逃税的不同方式， 而且伴随科学技术的进步和国际经济交往规模的扩大，国际逃税的方法和手段，将会 变得更为复杂和隐蔽，对此各国政府应予以充分重视。 （四）国际走私 国际走私大多以获取暴利为目的，而在获取的暴利中又大多是逃税款。因此盛行 于全世界的国际走私，导致全世界各国政府税收很大损失。国际走私和国际地下工厂 是当今国际社会最难以对付的逃税方法之一。 世界各国海关法尽管各异，处罚时轻重也不同，但有一些是共同的，即通过《海 关法》确保本国政府财政收入，防止逃税。 中国政府在《海关法》中对走私罪与非罪界定如下： （１）走私毒品、武器、伪照货币的，或者走私国家禁止出口的文物的，不论数 额大小都是走私罪，以牟利为目的，走私淫秽物品的也是走私罪。 （２）以牟利为目的，走私毒品、武器、伪照货币、淫秽物品、珍贵文物以外的 国家禁止进出口的其他物品，走私国家限制进出口的货物，或走私依法应缴纳关税的 货物、物品，数额较大，也是走私罪。 （３）没有经过海关的许可并补缴关税，擅自在境内出售来料加工的原料、制成 品等课税货物，出售特定的减征或免征关税的货物，数额较大，也是走私罪。 较走私罪为轻的走私行为的界定如下： （１）未经国务院或国务院授权的机关批准，从未设立海关的地点运输、携带国 家禁止进出境的物品，国家限制进出口或者依法应当缴纳关税的货物、物品进出境的。 （２）经过设立海关的地点，以藏匿、伪装、瞒报、伪报或其他手法逃避海关监 督，运输、携带、邮寄国家禁止出口的物品，国家限制进出口或者依法应当缴纳关税 的货物、物品进出境的。 （３）未经海关许可并补交关税，擅自出售物准进口的保税货物，其他海关监管 货物或者进境的境外运输工具的。 （４）未经海关许可并补交关税，擅自出售特定减税或免税的进口用于特定企业、 特定用途的货物，或者将特定减定免税进口用于特定地区的货物擅自运到境内其他地 区。 (3)