【中华财税网北京10/09/2001信息】 避税和偷税是一个危及国家税法的问题， 直接后果是将导致国家财政收入减少，间接后果是导致税收有失公平和社会腐败。 一、避税概念的界定 联合国税收专家小组对避税的解释为：避税相对而言是一个比较不甚明确的概念， 很难用能够为人们所普遍接受的措辞对它作出定义。但是，一般地说，避税可以认为 是纳税人采取某种利用法律上的漏洞或含糊之处的方式来安排自己事务，以致减少他 本应承担的纳税数额，而这种做法实际并没有违犯法律。虽然避税行为可能被认为是 不道德的，但避税所使用的方式是合法的，而且纳税人的行为不具有欺诈的性质。 国家财政文献局（IBFD）《国际税收辞典》对“避税”（tax adoidance）的定义 是这样的，“此词指以合法手段减少应纳税额，通常含有贬义。例如此词常用以描述 个人或企业，通过精心安排，利用税法的漏洞、特例或其他不足之处来钻空取巧，以 达避税目的”。 （一）偷漏税与避税的区别 避税和偷漏税是常常引起争议的两个概念，各国的看法不尽一致。对偷漏税看法 较一致的是，偷漏税是非法的，即偷漏税以非法手段减少纳税义务。因而一般人将避 税表述为是合法的偷漏税。偷漏税与避税后果是一样的，只是手法不同而已。从后果 上看，两者都导致国家财政收入受损失，纳税人都逃避了税收负担，从手段上看，偷 漏税是采取非法手段的，而避税是合法的手段。 （二）何为“非法”?何为“合法”? 究竟何为“非法”，何为“合法”，这完全取决于一国的国内法，没有超国内法 的统一标准，因而会出现这样的现象，在甲国为非法的事，在乙国也许是天经地义的 合法行为，所以离开了各国的具体法律，很难从一个超脱的国际观点上判断哪一项交 易、哪一项业务、哪一种情况是非法的，此外，并非所有的国家在偷漏税和避税之间 划一条所谓分明的界线。在某些国家中，任何使法律意图落空的做法也总是被当作触 犯了法律。所以在这样的国家中，偷漏税与避税之间没有明显的区别。 （三）既然避税合法，为何要反避税 仅以“合法”两字使避税有别于偷漏税这显然是不够的，既然避税为合法，为何 又要反避税呢?其实避税的合法性是从法律而言，就经济影响而言，合法的避税与非法 的偷漏税之间的区别就毫无意义，因为两者同样减少财政收入，同样歪曲了经济活动 水平，因此反避税深层次的理由源于经济而非法律，此外提倡政府反避税还有一层好 处在于：要求政府制定出更为严格的税法，高质量的税法在纳税人“钻空子”的过程 中产生。因此，提倡反避税，一是有利于财政收入；二是有利于经济公平；三是有利 于高质量税法的出台。 （四）避税范围的宽与窄 为了使反避税得以顺利进行，还应对避税包括的范围作进一步分析。当国家对咖 啡保以重税，某君用喝茶替代了咖啡，当国家对烟酒保以重税，某君干脆不吸烟也不 喝酒了，从而不用负担税款的归宿，使用上述避税概念，显然某君正在避税，如果把 这类行为也纳入反避税，显然不合情理。因此，国外不少人提出将避税区分为两大类， 以是否违背法律意图来作为分界线。将那些与法律意图相悖，在税前达到减轻税负目 的的行为作为小概念下的避税行为，并作为反避税的目标，将那些与法律意图相一致 的避税作为一大概念下的避税，不构成反避税的对象。例如，一个人若是仅为了其继 承人留下尽可能多的财富，而挖空心思以各种方式分割其产业，并将产业转化成不同 类型的财产，意图在国家对其征收财产转移税之间达到避税的目的。由于财产转移税 的立法精神是以收入和控制财产转让等方面考虑的，所以此人所为违背法律意图，因 而构成反避税的目标。相比之下，烟酒税的立法意图中包括抑制饮酒抽烟的因素，故 戒烟、戒酒是与立法精神相一致的，不在反避税之列，将这种避税称为“可接受避税”。 不可接受与可接受避税之间可以相互转化，甚至偷漏税与避税之间也可以相互转化， 由此可见，避税的概念有相当程度的弹性，是一个相对概念。 二、国内避税的客观原因分析 任何事物的出现总是有其内在原因的，就避税而言，其在动机可以从纳税人尽可 能减轻纳税负担的强烈欲望中得到根本性答案。就我国发生避税而言，其客观因素有 以下几个方面： （一）纳税人定义上的可变通性 任何一种税都要对其特定的纳税人给予法律的界定。这种界定理论上包括的对象 和实际包括的对象差别极大。这种差别的原因在于纳税人定义的变通性。正是这种变 通性诱发纳税人避税行为。特定的纳税人交纳特定的税收，如果能说明不使自己成为 该税的纳税人，那么自然也就不必成为该税的纳税人。如我国原产品税的纳税人是对 从事生产和经营的应税产品，按其实现销售入征收的一种税。也就是说，凡是在中华 人民国境内从事工农业生产经营进出口产品的单位和个人，只要生产和经营的产品属 于国家税法列举的项目和产品，就要按其产品销售收入的金额和规定的税率纳税。假 设某企业从事工业生产或进口业务，但该企业熟知产品税中列举的征税项目和产品， 那么，只要该企业能证明它的业务不属于列举范围，他就不是产品税的纳税人。这种 不成为纳税人一般有三种情况，一是该企业确实转变了经营内容，过去是产品税的纳 税义务人，由于经营内容的变更，成为非纳税人；二是内容和形式脱离。企业通过某 种非法手段使其形式上证明了不属于产品税的纳税人，而实际上经营内容应仍交纳产 品税，三是该企业通过合法的形式转变了内容和形式，使企业无须交纳产品税。在这 三种情况下都是通过改变纳税人定义而成为非纳税人。其中第一种情况合情合理也合 法。第二种情况虽然在情理之中，但由于手法非法属于“不容忍避税”，是反避税打 击的目标。第三种情况有时属于“不容忍避税”，列在打击之列，有时是合法避税， 只能默认。 （二）课税对象金额上的可调整性 税额的计算关键取决于两个因素。一是课税对象金额；二是适用税率，税额就取 决于金额的大小和税率的高低。纳税人在既定税率前提下，由课税对象金额派生的计 税依据愈小，税额也就愈少，纳税人税负也就愈轻。为此纳税人想方设法尽量调整课 税对象金额使其税基变小。如企业按销售收入交纳产品税时，纳税人就可以尽可能的 使其收入变小，由于销售收入有可扣除调整的余地，从而使有些纳税人在销售收入内 任意扣除不应扣除的项目。又如我国中间产品应纳税额的计算，须计算组成计税价格， 而组成计税价格与成本成正比，因此企业可通过人为缩小成本，来缩小计税价格，从 而达到减少税的目的。 （三）税率上的差别性 税额的多少一方面取决于保税对象金额，另一方面取决于税率，在保税对象金额 一定的前提下，税率愈低税愈少。税率正是征纳双方征纳数额的焦点，称为税制构成 要素的核心。税率与税额的密切相关性诱发纳税人尽可能避开高税率。税制中不同税 种有不同税率，同一税种不同税目也有不同税率。“一种一率”和“一目一率”上的 差别性，为避税提供了客观条件。如我国原产品税中，甲级卷烟税率为６０％而丙级 卷烟税率为５６％，通过将甲级卷烟改为丙级卷烟纳税就可以少纳税额。又比如我国 粮食酒税率为５０％，而薯类酒税率为４０％，若纳税人成功地将粮食酒转为薯类酒 ，而又不影响经营则能避开高税率，从而成功地避税。 （四）起征点诱发避税 起征点是指课税对象金额最低征收额。低于起征点可免税。由此派生出纳税人尽 可能将自己课税对象金额申报为起征点以下。如筵席税本意是通过征收筵席税来抑制 公款吃喝的目的，增加税收收入。然而由于起征点是一次筵席支付金额为２００～５ ００元，这样１９９元便无须交税，由于各地区具体适用的起征点不同。那么纳税人 只须设法把其一次筵席支付金额调到起征点以下，即可通过合法途径实现避税。又例 如，现行增值税制度规定，个人销售货物的起征点为月销售的６００～２０００元。 具体适用的起征点，由国家税务总局直属分局在规定的幅度内，确定本地区适用的起 征点。假定本地区规定的起征点为１０００元，纳税人甲４月份销售货物为１００１， 达到起征点，故按全部销售额征税，若甲将其收入控制为９９９元，那么他即可享受 免予征税的税收优惠，因此，在这里，起征点的存在成为了纳税人避税的一个极大诱 因。 （五）各种减免税规定是避税的温床 税收中一般都有例外的减免照顾，以便扶持特殊的纳税人。然而，正是这些规定 诱发众多纳税人争相取得这种优惠，千方百计使自己也符合减免税条件。如新产品可 以享受税收减免，这样不是新产品也可出具新产品证明或使其产品具有某种新产品特 点来享受这种优惠。某企业将女用高跟鞋的鞋跟高到市场没有过的高度，借此证明是 新产品。税务局一旦承认是新产品则应给予此项优惠。又比如，伤残人的福利企业可 享受税收减免，某正常企业可挂福利招牌，雇用几个伤残人来看工厂的大门以此来享 受此项优惠。如此不胜枚举。 （六）五花八门的税收优惠政策是诱发避税的土壤 税收优惠政策归根到底是为了减轻纳税人负担，使其在税收政策的扶持下得到更 快更好的发展，因此还要给其享受对象以严格的享受条件。而避税的本质在于通过达 到形式上的条件，合法享受内容上的优惠，如支持和鼓励开发生产新产品，加速产品 更新换代。对列入国家计划试制的产品，给予定期的减免增值税，有利于新产品的生 产和发展。这本是国家鼓励扩大企事业单位开发高水平、高效能新产品，并促进其尽 快形成商品化生产的重要措施，然而此项优惠措施却成了某些企业合法避税的途径。 有些企业通过不正当手段（合法）获取合法享受此项优惠的条件。更有甚者，通过非 法手段享受此项优惠，给国家税收造成大量的流失。又比如，为了鼓励我国产品进出 口，以不含税的价格进入国际市场，增强产品的竞争能力，按国际上普遍实行的惯例， 我国对出口产品实行了“出口退税”政策。然而此项政策也导致了部分企业通过不正 当手段享受出口退税，导致国家税收的流失。总之，各种税收优惠只要一开口，就必 然有漏洞可钻，特别在执法不严的情况下更是如此。 三、国际避税的客观原因分析 国际避税指跨国纳税人利用各国税法规定的差别和有关税收协定的条款，采取变 更经营地点或经营方式等种种公开的合法手段，以谋求最大限度地减轻国际纳税义务 的行为。任何一种事物的出现总是有其内在因素和外在因素，国际避税也不例外。国 际避税的内在动机也不外乎是纳税人减轻税负强烈的主观愿望，而导致国际避税的客 观因素是国家间的税制的差别。这一点与国内避税不同。导致国内避税是税种之间以 及要素之间的差别。若各国税制宛如一个模子铸造，国际避税就转化成了国内避税， 因为此时国际避税已失去了客观基础。就国家之间税制差别分述其客观原因。 （一）各国税制中，人的纳税义务的概念不尽一致导致避税 针对人们的纳税义务概念，国际社会有三个基本原则：一是一个人作为一国居民， 就必须在其居住国纳税；二是一个人如果是一国公民，在该国就必须纳税；三是一个 人如果拥有来源于一国的所得或财产，在来源国就必须纳税。前两种情况统称为属人 主义原则，另一种情况称为属地主义原则，属地主义原则就是认定一国主权所及的领 土疆域为其行使征税权力的范围，而不论纳税人是否是这个国家的公民或居民。属人 原则就是认定一国的公民或居民为其行使征税权力的范围，而不论这些公民或居民的 经济活动是否发生在这个国家领土疆域以内。凡是按属人原则所确立起来的税收管辖 权，可以把它称作“居民管辖权”。由于各国属地主义和属人主义上的差别以及同是 属人主义，但是公民和居民概念上的差别，为国际避税带来了大量机会。例如，跨国 纳税人如果设法将课税主体从高税居住国（国籍国）迁出，选择一个原低税非居住国 作为其新的居住国（国籍国），其纳税义务和国际税负将会出现下列变化，在新的居 住国（国籍国）实行居民（公民）管辖权的情况下，跨国纳税人在该国原负有的较低 有限纳税义务转变为较低的无限纳税义务；在原居住国（国籍国）承担的较高无限纳 税义务，转化为较高的有限纳税义务，其高税率仅影响跨国纳税人在这一个国家的收 入。新居住国（国籍国）的低税率将会产生减少完全或避免承担超过非居住国（国籍 国）税率的那部分无限纳税义务的效应。如果跨国纳税人迁入到一个实行地域管辖权 的国家，那么，无限纳税义务将会消失，仅剩下在各国负有的有限纳税义务。 （二）课税的程度或方式在各国间不同。 绝大多数国家对个人和公司法人所得征收个人所得税和法人所得税，但对财产转 移税则不同，有些国家就不征收财产转移税。同样，征收个人和法人所得税，有些国 家税率较高税负较重，有些国家税率较低税负较轻，甚至有些国家或地区干脆不收税， 成为避税地。例如，一个外国人如果要到凯曼群岛组建公司或银行只需要向当地有关 部门注册登记，并每年缴纳一定的注册费，就可以完全免除其个人所得税、公司所得 税、资本利得税、净财富税、继承税和遗产税等税收。这个外国人和他的公司或银行 的账目不受当局审查，对其经营活动，当局也不加以过问和干预。又如，香港税法规 定，对来源于香港以外的收益或所得，一律不征收所得税。 （三）税率上的差别 同样都是征所得税，甲国实行比例税率，乙国和丙国则实行超额累进税。各国的 最高税率也不相同。乙国最高税率可能不超过４５％，而丙国的最高税率则可能高达 ７０％。简单地比较一下各国企业所得税和个人所得税的税率表，就会发现这方面存 在的巨大差异。对避税者来说，这种征收方式和税率高低的差异是避税的基础。通过 人的活动，资金所得的流动，从高流向低，避开高税负国。 （四）税基上的差别 例如，所得税税基为应税所得，但在计算应税所得时，各国对扣除项目的规定差 异很大。同时，给予各种税收优惠也会缩小税基，而取消各种税收则又会扩大税基。 在税率一定的情况下，税基的大小决定着税负的高低。为此，避税者尽可能在两方面 利用税基扣除：一是寻找税基项目扣除多的国家作为所得来源国；二是尽可能将扣除 项目用足，使具体税基变小。 （五）避免国际双重征税方法上的差别 国际双重征税就是指两个或两个以上国家的不同课税主体，对同一或不同跨国纳 税人的同一跨国征税对象或税源所进行的重复征税，一般包括法律性双重征税和经济 性双重征税这两种类型在内。为了消除国际双重征税，各国使用的方法不同，较为普 通的为抵免法和豁免法，在使用后一种方法的情况下，可能会造成国际避税的机会。 （六）使用反避税方法上的差别 各国针对国际避税采用各自不同的反避税方法。这种反避税方法上的差异也是国 际避税客观原因。例如，扩大纳税义务，税法中采纳国籍原则以及各种国内国际反避 税的措施。 （七）税法有效实施的差别 有的国家虽然在税法上的规定的纳税义务很重，但由于征收管理水平低下，工作 中漏洞百出，税负就会名高实低。对国际避税的过程来说，这些差别是十分重要的。 明显的例子是在执行税收条约或协定的情报交换条款上各国税务当局管理效率上的差 别，如果某一缔约国的税收管理水平不同，将会导致该条款成为一纸空文，在该国造 成更好的避税条件。 四、避税的效应分析 （一）避税行为产生后果的直接效应是减轻纳税负担，获得了更多的可支配收入 纳税人在从事某些经济活动时，最主要的目的是获取尽可能多的财产或收入，而 纳税与之相悖，税收构成纳税人可支配收入直接的威胁因素。本来纳税人将收入单方 面转移给政府就是一件较为痛苦的事，而税收单方面转移，又有别于购买政府公债单 方面转移，前者是无偿的所有权转移，公债则是有偿的，暂时的，这更加重了纳税负 担的痛苦性，纳税人通过逃税“，转嫁等手法也能获得更多可支配收入，从而减轻税 负，但逃税为非法，转嫁受价格抵制，搞避税最为高明和圆满。纳税者可支配收入增 加与国家蒙受税收收入减失得少看起来相当。纳税人避税愈多，国家税收收入蒙受损 失愈大，反之亦然。若从全国资源配置角度来看失大于得，国家损失更大。 （二）避税行为的第二个效应是国家税收收入减少 避税对国家税收收入减少表现在三个方面：其一，避税本身导致税收收入减少， 其二，避税产生的不良效应使国家要投入更多的人力、物力和财力进行反避税；其三， 避税成功后导致更多的逃税和避税。 （三）避税的再分配效应 纳税人通过避税可获取更多的税后收入，这种行为本身的直接效应一是纳税人收 入增加，二是国家财政收入减少。将这种直接效应联系看就是收入再分配效应，即通 减少财政收入来增加纳税人可支配收入。一增一减起来好像得失相当。其实不然，由 于避税行为所产生的增加收入要扣除纳税人避税成本，加上是财政投入反避税成本， 真正的增加比想象的少，而损失则比想象的多。因此一增一减不是简单的收入分配， 而是更为复杂的再分配效应。影响资源配置效率，得小于失，失大于得，避税行为整 体效应是全社会福利减少，降低资源配置效率。从这个意义上看更显得反避税的必要 性。 （四）避税的价格效应 作为避税者，一旦成功，即可获得额外收入，税收负担由此减轻。税收负担是另 一种意义的成本，一般称之为“外在成本”，相对于企业资金、工资等“内在成本” 而言。为此，对同等条件的纳税人来说，避税成功相当于成本更为“低廉”。由此产 生价格效应。这种价格效应是避税愈多，价格可愈低，全呈方向变化趋势。这种避税 的价格应类似于财政补贴，补贴愈多，价格愈低，竞争力愈强，市场占有率也愈高。 因此对避税者来说，除了可获得更多可支配收入，同时，还可以增加其市场竞争力， 获得类似于政府补贴效果。从这个意义上看，更显示避税内在动机。 （五）避税的转嫁效应和逃税效应 避税的动机与逃税和转嫁的动机基本上是一致的，都立足于减少税收负担，获得 更多的可支配收入。由此派生出，一旦避税不成功自然想到逃税和转嫁。通过逃税和 转嫁也可能减少税负，这种情况称之为避税的逃税效应和转嫁效应。由避税不成功派 生出逃税行为或转嫁行为，在实际操作过程中直接逃税和转嫁很难区别，有的是统一 过程。 （六）国际避税效应 国际避税的一个直接后果，就是严重损害有关国家税收利益。由于跨国纳税人的 避税行为的隐蔽性和复杂性，对于它们对各国财政收入造成的实际损失额，无法作出 全面准确的统计。根据美国财政部的一份报告，１９７２年美国跨国公司在国外的子 公司的税前利润为１４５．１６亿美元，然而，向美国政府缴纳的所得税款，只有 ０．５３亿美元。税款仅是利润的０．３７％，这个材料从一个侧面反映了避税或偷 漏税对国家财政利益的影响程度。 国际避税不仅造成有关国家税收的大量损失，而且引起国际资本的不正常转移。 纳税人时常利用转移定价和其他手段跨国转移利润所得，从而往往造成国际资金 流通秩序的混乱，使有关国家的国际收支出现逆差。在这种情况下，有关国家就不得 不采取必要的外汇管制措施，限制外国资本的外流，这样就会影响到正常的国际资金 流动。 在国际市场上，税负也是影响竞争的一个重要因素，同样会出现类似国内避税的 价格效应。 （七）避税的法律效应 避税行为在很大程度上是“钻法律的空子”。因此纳税人很自然地要研究法律， 在法律条款中寻求避税的途径，这样从另一方面刺激了税法的立法机关，制订更为严 格、科学的税收法律，从而产生研究法律的社会效果，从这个意义上说，避税的法律 效应具有积极的意义。 (3)