【中华财税网北京10/08/2001信息】 什么是公平，什么是效率，这是我们这一 节首要了解的问题。对于效率，大家都没异议，一般都以人均国民生产总值作为衡量 效率的标准。当年人均国民生产总值高，则经济运行良好，经济效率高。但对于公平， 是非颇多，其中就要融入社会价值判断标准。不同的历史时代，对公平有不同的看法， 即使是同一时代，由于社会背景、人生经历等因素的不同，大家对公平也有不同的观 点。然而，不管大家对公平有多少不同的理解，最重要的是不能让公平妨碍经济运行。 皮尔特罗·维里曾说过，一个国家可能由于两种课税方式而趋于破败，其中一种情况 是税收款额在总量上虽然与国民能力成比例，但其分配却不尽合理。说的就是这个意 思。 公 平 税收应当是公平的，对于这一点大家是无异议的。税收公平不仅仅是一个经济问 题，而且也是一个政治、社会问题。对于公平的理解，一般有横向公平和纵向公平两 种观点。 横向公平是指具有同等纳税能力的人要交同样的税或者说具有同等地位的人应当 同等对待；纵向公平是指不同纳税能力的人要交纳不同的税额或者说不具有同等地位 的人就应该不同等对待，纳税能力强的人应多纳税，纳税能力弱的人不纳税或少纳税。 毫无疑问，对横向公平和纵向公平本身的理解是没有异议的，但此处如何定义“纳税 能力”或者说“同等地位”、“不同等地位”则有颇看法。按照惯例，用一些显见的 支付能力指标来定义同等地位或者纳税能力，如收入、财富、支出等。以收入为例， 收入的增加，反映了该经济主体纳税能力的增强；收入的减少，反映了该经济主体纳 税能力的减弱，这是毫无疑问的事情。然而，收入并没有把纳税义务人所有因素都量 化了，比方如努力程度，努力程度是一个无法量化的因素。 假设两个人，两人每小时都挣１０美元。A先生决定每年工作１５００小时，而B 女士每年工作２２００小时。A的收入为１．５万美元而B为２．２万美元。根据收入 标准，A和B不在“同等地位”，然而，从一个重要的观念来看，A和B是相同的，因为 他们的挣钱能力是相等的——B只是要更努力地工作。这样，由于工作努力至少在一定 程度上受人们控制，所以收入不同的两个人实际上可能会处在同等地位。同样，收入 相同的两个人实际上可能会处于不同等的地位。 尽管以收入作为衡量纳税能力的标准受到了许多批评，但它是目前最优的选择， 是次优态下的最优选择。 主张以支出作为衡量纳税人负担能力的依据是，支出虽然来源于收入，但支出并 不包括储蓄，而所得税具有多重征税的缺点，首先是在公司税之后对人们的红利、股 利多征一道税，然而再对储蓄征一道税，形成双重或三重征税，显见不利于资本的形 成。但是，假若以支出作为谋税标准，则将有一代人为之付出代价，尤其是老年人， 他们的利益毫无疑问受到极大的损害。在他们取得收入时，已对他们征了税；．消费 时，对他们的支出又征一道税。而且，从实践角度看，对支出课税，必须具备纳税人 各项收支的详细资料，这实在是一件不容易的事。 财产是衡量纳税人纳税能力的又一标准。财产多，意味着纳税能力的增强。同样 税负相比而言就要比财产少的纳税人轻；财产少就意味着纳税能力的减弱。但在实践 上，以财产作为惟一标准或者说最优标准来衡量纳税人的负担能力也遇到一些困难。 首先，财产多的人不一定意味其纳税能力增强，而且，不同财产多少的标准也难以确 定，从而难以根据不同财产的多少来征税。如果引入货币作为判定不同财产多少的标 准，那么就会遇到第二个问题即如何认定财产的价值。是以历史成本算，还是以市场 价算，如果以市场作价，假如该物品在市场上未曾交易过，或者同类物品未曾交易过， 那么该如何评估该物品的价值呢? 从上面的分析中，可以看出，在实践上我们还是以收入作为衡量纳税人纳税能力 的标准，同时，以其他标准辅以配合，注重税基的宽广，力图全面考察纳税人的纳税 能力，做到横向公平。 纵向公平是指不同纳税能力应有不同税负。以收入作为衡量纳税能力，那么收入 多的要多纳税，收入少则要少纳税；以财富作为衡量纳税人纳税能力，则是财产价值 高的人要多纳税，财产价值少的要少纳税。 一般来说，税额和收入额之间通常存在三种关系，一是等比例关系，即纳税人承 担的税额和收入之间的比率始终保持相等，也就是说，不同收入的人面对同等的税率。 以此为征收方法的税称为比例税。二是累进关系，即随着纳税人收入的增加，纳税人 面对的税率会随之而增加。也就是说，不同收入的人面对不同的税率，收入高的人税 率要高，收入低的人税率低。以此种方法征收的税，称之为累进税。三是累退关系， 即纳税人承担的税额占收入的比率随着收入的增加而不断下降。 一般认为，在实际操作中，累进税率结构体现了纵向公平。但累进到何种程度， 才能确实达到纵向公平，这仍是一个棘手的问题。 效 率 税收效率问题，是税收学中与公平问题具有同等重要的问题。美国著名经济学家 斯蒂格利茨指出，判断一个良好税收体系的第一标准是公平……第二个重要标准是效 率。效率为什么重要呢?上述引文中，皮尔特罗·维里说，一个国家可能由于两种课税 方式而趋于破败。第一种情况是税收款额超过国民生产能力，而且与总财富不相称。 皮可特罗·维里认为，假如总体税负过重，人们普遍感觉到劳动收入的大部分都纳税， 那么人们的劳动积极性就受到了严重的打击，人们要么不去工作，要么工作时偷懒， 导致效率低下，产出减少，产品质量不合格，危害一个国家和民族的生存和发展。由 于税率税收是将公众手中的资源转移到国家手中，这样，国家在征税时就要考虑到这 份税是该征还是不该征，如果该征，那么应该征多少。因为收入是放在公众手中还是 放在国家手中有一个效率问题。可能放在公众手中更会促进经济发展；也可能由国家 利用这笔收入，更会促进经济、社会发展。所以，国家在征税时要对此加以权衡取舍。 税收有两种效率问题要考虑。一种是税收征收过程中的效率问题，称为税收的行 政效率。税收征收过程中不但要会发生可以衡量的物质损失，也会发生不可以衡量的 精神损失。尽量减少这种损失，就是提高了效率。这样，税收的行政效率可以从两方 面考察。一方面，从征税费用或管理费用分析，可以统称为征税费用。征税费用是指 税务机关和税务人员在对税收的征收管理过程中所发生的费用，这项费用由政府承担。 比如，税务机关的房屋建筑、设备购置和日常办公所需费用，征税人员工资、津贴以 及其他必要开支。征税费用占所征税额的比重即为征税效率。征税效率的高低和税务 机关和税务人员的工作效率密切相关。税务机关和税务人员的工作效率高，征税效率 高，征税费用占所征收的税额的比重就低；反之，则征税效率低，征税费用占所征收 的税额比重就高。另外，对于不同的税种，征税效率存在差异。例如，同样规模的所 得税的征税费用要高于增值费用。因此，国家在开设税种时，要考虑到税务人员的素 质、税务机关的工作效率、征收的难易程度，力图尽量减少征税费用。如果征收费用 高于所征收的税金或者在税金中占有一个很高的税率，那么得不偿失，不如不征收。 另一方面是从纳税费用的角度分析。纳税费用是纳税人在办理纳税过程之中及其 之后所发生的物质损失和精神损失。物质损失是可以计算的，但精神损失难以计算。 比方说，纳税人纳税过程中所花的时间等，再如，纳税人对于纳税感到焦虑不安。这 些损失是无法量化的。一般认为，纳税人的纳税费用主要包括下列四项：“（１）在 自行申报纳税制度下，纳税人首先要对其在本纳税期限内的应税事项向税务机关提出 书面申报，并按期缴纳税款。在这一过程中，纳税人要投入一定的人力、物力和财力， 花费一定的时间。（２）纳税人按税法要求，必须进行业务登记，保持完整的账薄。 （３）纳税人为了正确地执行比较复杂的税法，要聘请税务顾问，在发生税务纠纷时， 还要聘请律师、准备翔实的资料。（４）纳税人为了在不违反税法规定的同时，尽量 减少纳税义务，需要组织人力进行税收规划--节税。” 因此，要提高税收的行政效率，应从两方面入手，既要提高征税效率，又要降低 纳税费用。一方面，又提高执法人员素质，采用先进技术和手段，节约人力、物力； 另一方面还要简化税制，使纳税人易于理解，减少纳税费用。两方面的结合，就会提 高行政效率。 税收效率的另一方面是指税收的经济效率。税收的经济效率也就是税收对经济运 行有何影响。如果税收对经济没有影响，资源是否转移，对于生产没有影响。那么， 则称税收是中性的。现实生活中，税收是无法保持中性的。它们的存在或多或少要对 经济运行产生影响，可以称之为超额负担。一个简单的例子便可以说明税收的超额负 担。“考虑一个公民豪斯先生，他一般每星期都消费１０个蛋卷冰激淋，其单价为８ ０美分。政府对他的蛋卷冰激淋消费课征２５％的税，这样现在豪斯所面临的单价为 １美元。鉴于价格的提高，豪斯将其蛋卷冰激淋的消费降至零，而把每星期８美元的 钱用在其他商品和服务上。显然，由于豪斯不消费蛋卷冰激淋，冰激淋税就没有收入。 我们能否声言豪斯没有受到税收的影响呢?回答是否定的。豪斯有损失，因为税收使他 消费的那组商品不如以前那么让他满意。我们认为税后这组商品不如以前那组使他满 意，这是因为课税前，豪斯也可选择不消费蛋卷冰激淋。他之所以每星期买１０个蛋 卷冰激淋，一定是因为与把钱花在其他商品上相比，前者更使他满意。这样，尽管税 收收入为零，它却使豪斯受损了”。这个简单的例子表述了一个事实，由于税收的存 在，公众的福利受到了影响，福利减少了。 在完全竞争的市场结构中，信息充分，竞争激烈，生产者和消费者都面对一个共 同的价格。这样，生产者根据市场上的价格调整产量。价格上升，增加产量；价格下 降，减少产量。消费者则根据自己在市场上面对的价格，调整自己的消费量，以达到 效用或满足程度最大化。价格上升，减少消费量；价格下降，增加消费量。正是由于 产家和消费者分别从各自利益出发，根据价格调整交易量，使得市场价格和数量达到 均衡，从而资源得到了有效利用，因为它使双方的效用都达到了最大化。但是，税收 的存在造成了价格的扭曲。一方面，不同物品在征税后会有不同价格，即使初始价格 相同，税额相同，不同物品税后价格还是不同。这样，生产者和消费者都要转移手中 资源去生产和购买税后价格低的物品，福利受损失了。这是由于不同物品的相对价格 不同使然。另一方面，由于税收成为价格中的一个楔子，生产者和消费者面对不同的 价格，使得生产者得到的价格要低于消费者支付的价格，价格便不能像在完全竞争的 市场结构中那样反映消费者和生产者的效用。因此，损害了价格作为引导资源配置的 信号作用，造成了额外的经济效率损失。 根据上面的分析，有人因此提出税收中性原则。如果对税收中性原则作这样的理 解即税收根本不对经济、社会有影响，那么在现实生活中是做不到的。如果对税收中 性原则不作绝对化理解，把税收中性原则作为效率改进的原则，还是可以的。例如， 尽管普遍认为增值税种是一种中性税种。但我们知道增值税中有不同的税率、有优惠 政策等，这在一定程度上对资源配置还会产生影响。另外，尤其在发展中国家，政府 要利用税收实施宏观经济政策，引导资源配置合理化，促进国民经济持续、快速、健 康、协调增长，这样税收中性就只得在一定范围内实行。例如，党的关于经济体制改 革的决定已明确指出，充分运用税收等经济手段调节宏观经济和微观经济，是我国经 济体制改革的重要内容。 毫无疑问，公平与效率是相互促进、相互联系的统一体。首先，效率是公平的前 提。没有效率只有公平是没有意义的。那种在原始社会生活中的公平对现代人而言是 毫无吸引力的。其次，公平是效率的基础。税收不公必然会引起大家的不满和反对， 效率就降低。效率的降低是以福利的减少为代价。但绝对公平同样会损害效率。真正 的税收效率必须体现公平的要求，必须是大体公平的。这里面就有一个度的问题。 然而，税收的公平与效率在现实中又是难以统一起来。比如说，所得税是一个能 够体现税公平的税种，但它损害了劳动力的积极性，又具有效率不高的缺点，再如， 商品课税虽然可以利用不同商品之间的税后相对价格的上升和下降，引导资源合理配 置和发展生产，但有时会造成纳税人苦乐不均，亏盈不分，通常又被认为是不公平的。 因此，就一个税种而言，是难以兼得公平与效率，我们应从整个税制或税收总政 策来思考。通过各个税种的互相补充，完全有可能组成一个公平与效率兼备的好的税 制。不过，各个国家设置税收体系时，还应该从实际出发安排税种的地位。例如，在 大多发展中国家由于手段不先进、素质不高等导致征管跟不上，就应该考虑把所得税 置于次主体地位；另外，发展中国家由于以经济增长为头等大事，所以，税制的设计 应该更符合本国经济增长战略。而发达国家更注重于公平，侧重点是缩小穷人和富人 之间的收入差距，促进社会安定，因此，它们可把所得税置于主体地位。 (3)