【中华财税网北京10/08/2001信息】 首先必须明确，我们这里所讲的权利不是 指纳税人作为公民所享有的权利，而是指公民作为纳税人而享有的权利。前者必然涉 及到纳税人其他权利。尽管各种权利之间是互相联系，互相依赖的，但我们想专门谈 谈当公民履行纳税义务时，有哪些权利可以保护自己的正当权益不受政府的侵犯。在 这里，权利是纳税人手中的宝剑--可以防身的武器。纳税人可以凭借这些权利事前或 者在受到侵害之后保护自己。 一、发达国家纳税人的权利 西方发达国家由于民主化进程比较早，比较快，纳税人的权利比较全面。在发达 国家纳税人权利的运用与保证纳税人被公平对待并尊重其权利之间，可能存在诸多的 矛盾，因为在这些国家，隐私权、保密权、情报信息权、上诉权等是公民的基本权利。 在一些发达国家，近年通过“纳税人宪章”或宣言强化了保护纳税人权利的手段；英 国、加拿大等国政府采取一般声明的形式，明确了税务当局及纳税人两者关系的基本 原则，美国、法国等政府在征税过程的每一阶段都对纳税人的权利作了具体规定。 在发达国家，纳税人除了有权享受国家给予纳税人的有关公共福利待遇外，一般 还有以下权利： １．知情权 有纵向知情权和横向知情权之分。纵向知情权是指纳税人应当有权利知道税收制 度的变动情况。新的税收规章出台了，税务部门应该及时地以最广泛的形式让公众了 解税收的规章，纳税人应当有权利了解税务组织、系统和秩序以及执行等情况。横向 知情权是指纳税人有权利了解其他公民的财产、职业、应纳税额以及交纳的税额等情 况，这符合税收原则中的公平原则。纳税人只有对上述情况有适当程度的了解外，才 能知道自己是否多交了税，是否受到了税务人员的欺诈，是否应该上诉等。同时，由 于知情权的存在，税务机关有义务公布一些原本属于内部作的情况，这提高了政府部 门运作的透明度，增加了税务官员顶风贪污的风险性，确保了税权等高效、廉洁地运 转。如果纳税人没有知情权，纳税人两眼一抹黑，这不仅不利于培育纳税人的纳税意 识，维护纳税人的正当利益，也不利于纳税人对税务机关的外部监督，从而不能防止 贪污腐败，低效扭曲的行为发生。而更重要的是，纳税人在失去知情权时，一旦税收 制度有变动，如税率的等级、纳税的期限以及纳税地方式等而纳税人毫无知晓，就有 可能出现偷税、漏税等现象。只有当纳税人拥有充分的知情权时，他才能按照法律的 规定，履行自己的义务，同时对税务人员的行为以制衡。另外，纳税人应该迅速、及 时知晓有关信息，才能实践其知情权，这也是知情权的一个重要方面。 ２．确实权 亚当·斯密在他的《国民财富的价值和原因的研究》中提到了税收的确实原则。 他认为纳税人应纳的税赋必须是确定的，不得随便变更。完纳的日期、完纳的方法、 完纳的数额，都应当清楚明白。可见，在西方财政税的思想中，确实原则是一脉相承 的。确实原则实施的同时也就给予了纳税人确实权。从税收原则的解释中我们可知确 实权有两方面的含义：一是纳税人可以预先测定其行为可能导致的税收后果，税务当 局在某些情况下也可以对从事某些活动的纳税人的税收后果提供预先裁定（这类裁定 能使纳税人正确地估算并确定其活动之内的税收结果）；二是税法在行政解释上的立 法变化不应该具有追溯效力，纳税人在采取行动前就应该知其导致的纳税结果（然而， 税法的变化有时反而影响了正在进行的税收处置）。 ３．公正权 纳税人有权认定税法必须以一种公正而且公平的方式实施。在一般情况下，税务 当局应以纳税人提供的情况进行检定，除非有充分的理由证明这些情况是错误的。纳 税人拥有公正权意味在法律面前一律平等，任何符合税法及基本法规定的纳税义务人 都必须按照法律的规定正确履行纳税义务。这是横向公正权。纵向公正权意味税务人 员必须按照法律的规定正确处理税务机关与纳税义务人的关系，因为税务人员的行为 代表政府，而不是代表其个人。纳税义务人如果认为自己受到了不公正的对待，可以 申请行政复议甚至上诉，以维护自己合法权益。 ４．上诉权 不论是有关法律还是管理规则的实施和解释以及税务人员的行为或政府的税收处 理，纳税人对此表示异议，均有权上诉。有些国家对上诉程序进行了严格的规定，但 纳税人只要按照法律规定的程序，司法部门会接受纳税人的上诉。 ５．筹划权 以前，西方发达国家的公民普遍认为按照法律规定交纳税额是对政府尽的行为， 少交或不交则是一种不道德的行为。他们把道德作为自己纳税行为的准则。现在，西 方发达国家的公民不再这样认为了。相反，他们认为他们有筹划交纳税收的权利，可 以在不违反法律的前提下少交税或不交税。这反映了民主文明的进步。筹划权的实施 给予了纳税人更多的自由履行纳税义务的空间，但前提必须是在法律允许的范围内。 ６．代理权 代理权是指公民、法人有通过代理人实施民事行为的权利。就税收活动而言，公 民的代理权是指公民有权委托注册税务师代为办理税务事宜的各项行为。注册税务师 在国家法律规定的代理范围内，经纳税人、扣缴义务人的委托，代为办理税务事宜的 各项行为总称为税务代理。税务代理制度的起源可以追溯到日本的明治时代。１８９ ６年（明治２９年）日本政府制度制定了《营业税法》，确实营业税以工商业者为纳 税义务人。随着税收负担的加重，工商业者中的一些人向退职税务官史及财会方面有 造诣的人士寻求“关于税的商谈”和委托代理申报的帮助，以求得合理纳税。１９０ ４年日俄战争爆发，日本政府为了筹措战争经费，采取增收营业税的方法，增加了纳 税人缴纳税收的难度和工作量，纳税人寻求税务咨询和委托代理申报的业务迅速增加， 使专职于这种工作人员有了较为稳定的市场，并以税务专家的职业固定下来。于是１ ９１１年日本首先制定出《税务代办监督制度》，这就是日本税务代理制度的前身。 在日本税理士制度形成和发展的过程中，英、美、德、法等一些欧美国家，韩国和我 国的台湾、香港也相继推行了税务代理制度。税务代理制度的确立标志了公民的代理 权在法律上确立下来了。 ７．保密权 纳税人提供给税务当局的资料需要在保密的情况下不被滥用。这些情况只是为了 税收检定、实施和征收，不能用于其他日的。然而，在大多数国家，为了税收目的可 以收集的情况，还可以转达给社会保障部门、政府部门甚至还可以转给国外税务当局。 但无论如何都应为纳税人保密，尤其决不能将纳税人的有关商业秘密透露给其他竞争 对手，用于非税收目的。如果是转给国外税务当局或其他政府，事前均应通知纳税人。 在纳税人保密权中涉及一个最敏感的问题，即银行保密和专业保密问题。大多数国家 的银行都有法律义务为其客户的情况保密。然而，发达国家的税务当局有法定权力， 可以为税收目的无视这种保密，而从银行获得所需的资料，银行必须向税务当局提供 有关支付给纳税人的利息总额和股息总额。目前存在的争议是：银行是否允许税务当 局进行普查，以辩明潜在的逃税者。为了防止税务当局滥用情报权或泄露应保密的材 料，税收立法对滥用保密情况的税务官法必须处以重罚，这是各国立法人士的公识。 用于税务当局的保密规定，一般要比用于政府其他部门的保密规定更严格。 ８．稳私权 上述保密既可以为法人所享有，也可以有自然人依法享有。此处的隐私权专指自 然人而言。纳税人有权要求税务当局不要干扰他们的私生活，尤其是对税务官员进入 纳税人的住宅或其办公室，从第三者那里了解纳税人的情况等各国都有严格规定。例 如，访问纳税人，需要事先征得纳税人的同意。要进入与税务当局对抗的纳税人住宅， 通常需要事先办理法定的搜查证。向第三者了解纳税人的情况，也有严格的具体规定。 各国之所以对此均作严格规定，主要是为了避免不合理的搜查其住宅，防止询问与确 定应纳税额无关的情况，严禁侵犯公民的隐私权。 以上所谈的是西方国家纳税人的权利。这些权利是明确地写在法律上或政府的规 章制度中。近年一些国家已开始制定强化保障纳税人权益的措施，同时重申政府有义 务保障纳税人的基本税利，西方国家之所以如此明文规定纳税人的基本权利，而且致 力于保障纳税人的基本权利，制约征税机关的权力，在于以下两个原因：一是因为税 收和税法都是以纳税人为中心的。作为纳税人，他们的独立经济利益的存在是税收产 生的前提。只有激起纳税人创造物质财富的活力，提高他们工作的努力程度，才能实 现税收职能。否则，税负的过度沉重、纳税人的自由空间过度减缩只会使他们反感， 甚至会打消他们的劳动积极性，不利于社会经济的整体发展；另一方面也会引起征税 机关权力过度膨胀，最终会激化纳税人与征税机关之间的矛盾，不能顺利实现税收各 种职能。二是因为纳税人与征税人相比，纳税人处于弱者地位，他们的权利易被忽视， 按照经济法保护弱者的原则，应当将维护纳税人的权利作为税法发挥作用的第一现象。 保护纳税人的权利，是因严格规范征税机关的权利和义务，约束征税人的行为相 一致的。只有要求征税人切实履行自己的职责，不滥用手中的权力，才能真正做到保 护纳税人的合法权益。 二、我国纳税人的基本权利 中国历史上的纳税人的基本权利常常被忽视。即使遇到了开明的君主，常常也被 官方用其他各种手段被迫承担高额的政府开支。最典型的例子莫过于汉代。汉自刘邦 以下，尤其是西汉，经常实行仁政。汉皇诏令亩税率三十之一；虽是轻租，但却“重 赋于民”以此变相手段侵犯纳税人的基本权利，来博得“仁政”的美名，更别提传统 的“更役”、“岁役”。客观地讲，汉代的纳税人负担在中国封建王朝的历史中算是 较轻的了。汉代尚如此，其他朝代的税负可略见一斑了。中国纳税人的基本权利被制 度性地确立应当在清雍正年间。雍正年间，中国的税收制度受到了外国先进思想的触 动，政府也大刀阔斧地对税收制度进行了有限度的变革，诸如税差归公，养廉银，其 中最重要的莫过于历史上未曾出现过的“易知由单”制度。为了防止各级政府的私征 暗派，政府大力推广“易知由单”制度即赋税通知单制度。此举在一定程度上保护了 纳税人的经济利益。尽管如此，我们仍然不能不痛心地说，中国纳税人的基本权利受 到了很大程度的忽视，尤其是那些承担了大部分税负的下层贫民。他们的生活无论在 “明治”时期还是动乱时期都是极端困苦不堪，值得我们同情。这可由历史上大量 “客户”即背井离乡的家庭得到证明。然而，更令后人痛心疾首的是任何有益于改善 下层贫民生活、澄清史治的改革都遭到士大夫阶层的不满和反对，有的最后以流产而 告终，上品无寒门，下品无土族”的魏晋南北朝时代自不待言，即使是所谓“唐宗宋 祖”中的宋太祖时的情况也不见得好。《资治通鉴》记载了君臣之间一次对话：上 （宋太祖）曰：“更张法制于士大夫诚多不悦，然于百姓何所不便”。（文）彦博曰： 为与士大夫治天下，非与百姓治天下也”，呜呼，水能载舟，亦能覆舟！宋朝最终是 被蒙古铁骑所取代，但其衰败的潜在因素难道不是不乏胜数的农民起义的撞击吗?宋 朝是农民起义次数较多的朝代之一！ 纳税人的基本权利从法律上和实际中得到保障也只是近几十年的事。１９９３年 ９月４日第七届全国人大常委会第二十七次会议通过了《中华人民共和国税收征收管 理法》，这部是在１９８６年国务院颁布的《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》 基础上进行修改而成的。它是我国实行依法治税的主要法律依据，是我国税法体系的 重要组成部分。为了适应１９９４年税制改革的需要和税收征收管理体制的变化，１ ９９５年２月２８日，第八届全国人大常委会第十二次会议通过了《关于修改〈税收 征收管理法〉的决定》，对有关问题作了修改。根据《税收征收管理法》的授权，国 务院于１９９３年８月公布了《中华人民共和国税收征收管理化实施细则》，经国务 院批准，财政部于１９９３年１２月公布了《中华人民共和国发票管理办法》。国家 税务总局也先后发布了《关于贯彻实施税收管理法及其实施细则若干问题的规定》、 《中华人民共和国发票管理办法实施细则》等重要规章，通过了由税务机关征收的各 种税收的征收管理制度，这标志着税收征管工作步入了法制化和规范化的轨道。这些 法律和规章制度一改传统法律和规章制度强化税务机关、税务人员的权力、权利、强 化纳税人义务的惯例，对纳税人的部分权利作出了明确的规定，体现了对纳税人合法 权益的保护。这些保护主要有：新增了税额延期的纳税规定，设置了因采取保全措施 不当造成纳税人损失的赔偿制度，延长了纳税人申请退税的法定时间，赋予了纳税人 申请复议的选择权。纳税人其他的基本权利隐含在另外一些法律和规章制度中。我们 在相关条文中仔细探索，找到了一些纳税人的基本权利。下面就谈谈纳税人的基本权 利的具体内容： １．延期申报权。 这是对那些在法定情况下不能履行纳税申报的义务的纳税人的保护。纳税申报是 纳税人按税法规定，向税务机关报送纳税申报表，财务会计报表及其他有关资料的一 项征管制度。它是纳税人履行纳税人义务的法定手续，也是基层税务机关办理征收业 务，拟定应征税额，开具完税凭证的主要依据。此处的延期申报是指纳税人、扣缴义 务人不能按照税法规定的期限办理纳税申报或扣缴税额的报告。延期申报的原因不外 乎主观和客观两种情况。如是纳税人、扣缴义务人出于主观原因而未按期办理纳税申 报的，应按征管法及其实施细则的规定，视情节轻重，给予处罚。如果纳税人、扣缴 义务人因不可抗力和财务会计处理上的特殊情况，不能按期办理纳税申报的，纳税人、 扣缴义务人可在报送期限内提出书面申请报告，经税务机关批准后，可以延期申报， 延长期最长一般不超过一个月。在延长期内，纳税人应按上期实际缴纳的税额或税务 机关拟定的税额预缴，然后，在税务机关的延期申报期限内办理纳税结算。 ２．延期纳税权 纳税人因为特殊困难，不能按期缴纳税款，经县以上税务局（分局）批准，可以 延期缴纳税款，但最长不得超过３个月，在批准的延长期限内，不加收滞纳金。 ３．申请减免权，纳税人可以依照法律，行政法规的规定向税务机关申请减税， 免税，经批准后生效。 ４．申请退还权 纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后，应当立即退还，纳税人自结 算缴纳税款之日起三年内发现，可以向税务机关提出要求，税务机关查实后，应如数 立即退还。 ５．税务代理权 尽管我国税务代理制度发展比较缓慢，起步比较迟，但在我国封建历史上，曾出 现过税务代理的雏形。不过，这些税务代理是由民间自发形成的，没有得到政府的明 确确认。其中不免会含有一些减少国家财政收入、转移税负以及加强剥削下层贫民的 不利因素。如，明代的“揽粮户”。许多贫民粮户惮于与官史打交道，不敢亲自去衙 门，委托别人去州县代纳，于是产生了“揽粮户”。这应当是税务代理的最早记录。 我国现代税务代理制度是于２０世纪９０年代开始兴起并得到了充分发展。一些法律、 规章制度的制定和颁布对纳税人税务代理权作了明确的规定，并对注册税务师的行为 和税务代理市场进行了规范和完善以求进一步充分保护纳税人的基本权利和合法权益。 例如，国家在１９９３年实施的《中华人民共和国税收征收管理》第五十七条中明确 规定“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜”，并授权国家税 务总局制定具体办法。１９９４年，国家税务总局颁发了《税务代理试行办法》要求 各地有步骤地开展税务代理的试点工作，税务代理市场开始启动。１９９６年人事部 和国家税务总局联合下发了《注册税务师资格制度暂行规定》，在税务代理行业全面 实施注册税务师制度，进一步推动了税务代理的发展。 ６．要求赔偿权 如果税务机关采取扣押、查封纳税人商品、货物或冻结纳税人的银行存款等税收 保全措施不当，或者纳税人在限期内已缴纳税款，但税务机关并未立即解除税收保全 措施，而使纳税人的合法权益遭受损失的，纳税人有权要求税务机关承担赔偿责任。 ７．索取收据、完税凭征权 税务机关扣押商品、货物、其他财产时，必须开具收据；查封商品、货物或其他 财产时，必须开具清单。纳税人因故受税务机关扣押，查封商品、货物或其他财产的 处理时，有权索取收据或查封清单。如果税务机关不开具有关凭据，纳税人有权拒绝 合作或不履行义务。税收机关征收税款和扣缴义务人代扣、代收税款时，必须给纳税 人开具税凭证。纳税人缴纳税款后，税务机关必须依法为纳税人开具完税凭证，作为 缴纳的税款的法律凭证，交给纳税人保存备查，纳税人也有权依法索取完税凭证，以 证明自己已经履行了纳税义务，使自己的合法权益不受侵犯。 ８．保密权 税务机关和税务人员在获取纳税义务人的资料、情况后，必须按照法律的规定处 理这些资料和情况而不得随意泄漏这些资料和情况。在实际工作中税务机关和税务人 员掌握的纳税人的生产经营情况，不得随意泄漏给与税务检查无关的人员，否则，可 能使纳税人在市场竞争中处于不利的地位。纳税人有权要求税务机关和税务人员为其 保密。税务机关和税务人员如果滥用自己获取资料和情况的权利，侵犯了纳税人的合 法权益，纳税人可以按照法律的规定起诉税务机关和税务人员，以保护自己的权益。 ９．拒查权 税务机关派出的税务人员进行税务检查时，应当出示检查证件，税务人员在对纳 税人进行税务检查时，应主动出示税务证件，否则，纳税人有权拒绝检查，以维护自 己的合法权益。 １０．拒付权 纳税人违反了税法需进行罚款时，税务机关必须开具收据。纳税人付了罚款并收 到罚款收据时，证明自己已经接受惩罚，承担法律责任。若税务机关实施上述行为时 并未开具收据，纳税人则有权拒绝履行或合作，借以约束税务人员的执法行为。 １１．申请复议权和提起诉讼权 申请复议权和起诉权是纳税人、扣缴义务人、纳税担保人及其他税务争议当事人 保护自己合法权益，维护和监督税务机关依法行使行政职权的基本权利。税务机关依 照法律、法规的规定，根据税务争议当事人的申请，对发生争议的具体行政行为进行 审查，判明其是否合理、适当和责任的归属，并规定是否给申请人以补救的。国家税 务总局重新修订的《税务行政复议规则》明确规定了行政复议的宗旨、受理复议范围、 复议管辖、复议机构、复议参加人、申请与受理、审理与决定、期间与送达、法律责 任等。上诉权是指纳税人以及其他税务争议，当事人享有一旦认为税务机关和税务人 员的具体行为侵犯了其合法权益，便可依法提起诉讼，请求人民法院裁判交给其受捐 权益以补救的权利。纳税人所享有的行政复议权和上诉权更进一步约束了征税人的行 为，防止他们滥用手中权力作出不利于纳税人的行为，要求征税人切实履行自己的职 责。这对于理顺征纳关系，规范征税人和纳税人行为发挥了重要作用。 １２．检举权 纳税人有依法对税务机关和税务人员履行职责以及其他纳税人履行纳税义务的情 况进行监督和检举的权利。检举权完善了纳税人对税务机关和税务人员的执法制约， 健全了纳税人和税务人员之间的正常关系。《中华人民共和国企业所得税条例》第一 百零九条规定：任何单位和个人对违反税法的行为和当事人都有权举报。税务机关应 当为举报者保密，并按照规定给予鼓励。 上面列举了西方国家和中国纳税人所享有的权利。纳税人就可以很清楚地知道该 运用哪些权利保护自己的合法权益。列出西方国家和中国纳税人的基本权利的另一个 目的在于发现两者之间的差距，在法律、文化和基础设施等情况允许的前提下，吸收 发达国家在这方面的优点，改革税收制度，完善税收法律法规，充分保护纳税人的合 法权益。 (3)