【中华财税网北京09/25/2001信息】 （一）折旧方法种类 固定资产的特点是可以连续多次参加生产过程，仍保持原有的实物形态，但由于 长期使用，必然发生损耗，并逐渐减少它的价值。固定资产由于损耗而转移到产品成 本中去的价值，称为“折旧”。因为它构成产品成本的一项生产费用，在会计核算上 称为折旧费或折旧额。这部分折旧费随着产品的销售而转化为货币资金，由这部分货 币资金提存积累起来即形成折旧基金。由此可见，固定资产折旧的实质是一种价值转 移过程和资金形态的变化过程。正确地计算和提取折旧，不但有利于正确计算产品成 本，而且保证了固定资产再生产的资金来源。折旧提取出来以后，是要加入当期生产 成本的，这就关系到成本的大小，直接影响企业的利润水平，从而影响所交纳的税金。 １．直线法。 直线法又叫平均年限法，即以固定资产提的折旧总额除以预计使用年限，求出每 年平均应提折旧额。即固定资产在其使用时间内是逐步地、平均地把它的价值转移到 产品成本中去，它的转移价值是根据原始价值和平均使用期限计算的，固定资产转移 价值的大小，同使用年限成反比。采用直线法时，年折旧额的计算公式如下： 年折旧额＝（固定资产原始成本－估计残值）÷估计有效使用年限 或年折旧额＝（固定资产原始成本－估计残值）×直线折旧率 其中，直线折旧率＝１／估计有效使用年限×１００％ 例：假设一幢房屋的原始成本为＄２５０００，估计残值（以扣除估计折除费用） 为＄１０００，估计有效使用年限为２０年，那么每年摊销的折旧额为：（＄２５０ ００－＄１０００）÷２０或（＄２５０００－＄１０００）×５％＝＄１２００ 在直线法下，每年摊提的折旧额是相等的。因此，它体现了固定资产的有效使用 损耗相当均衡，而技术陈旧因素基本上可以不予考虑的那种情况。典型的例子是铺筑 的道路，输送管道，储存罐，栅栏等，一般的房屋也可以认为是这样的固定资产。 ２．产量法。 产量法又称恒量法，适用于有形磨损，而各个期间固定资产的使用程度又很不均 衡的情况。采用产量法，先要估计这一资产项目在有效使用年限以内，以产量表示的 总效用（如载重汽车载运的吨公里数，机器设备加工的零件数或工作小时数），这样， 就可以确定每单位产量上的折旧额。其计算公式是： 每单位产量上的折旧额＝（固定资产原始成本－估计残值）÷估计总产量 例如：假设某一载重汽车的原始成本为＄１５５００，估计残值为＄５００，在 有效使用年限内估计可完成载重货物３０００００吨公里，则： 每吨公里运载能力上的折旧额＝（＄１５５００－＄５００）÷３０００００吨 公里＝＄０．０５ ３．年数总和法或年限总和法。 采用年数总和法时，采用一个分子为固定资产尚可使用的年数，分母为使用年数 数字总和的数字，去乘这一资产项目在有效使用年限内应折旧的总额（即原始成本减 估计残值），以计算逐年的折旧额。其公式表达为： 每年折旧额＝（资产原始成本－估计残值）×（尚可使用年限数／年数总和） 例如，设某台机器的原始成本为＄２００００，其估计残值为＄２０００，估计 使用年限为５年。则年数总和为１＋２＋３＋４＋５＝１５，尚可使用年数第一年为 ５年，第二年初为４年，第三年初为３年，第四年初为２年，第五年初为１年。其年 折旧额从第一年起至第五年分别为：＄６０００，＄４８００，＄３６００，＄２４ ００，＄１２００。 ４．定率--递减余额法或双倍余额递减法。 定率--递减余额法是把一个固定的折旧率应用于固定资产逐年递减的账面余额 （账面净值）。即： 每年折旧额＝逐年递减的固定资产账面余额×固定折旧率 实际工作中应用的固定折旧率，常为直线折旧率的一定倍数。根据美国《国内税 收法律》中规定，在纳税（所得税）申报中，计入应税收益内的折旧费，新资产可按 直线折旧率的两倍应用于逐年递减的账面余额，已在使用中的旧资产则只能按直线折 旧率的１．５倍。前者通常称为两倍--递减余额法，其公式为： 每年折旧额＝逐年递减的固定资产账面余额×两倍直线折旧率 其中，两倍直线折旧率＝２×（１／有效使用年限×１００％） 第一年的折旧额是以两倍直线折旧年率固定资产的原始成本计算的，并不扣除估 计残值。承前例，先计算两倍直线折旧率，在列示折旧计算表如下。 单位:美元 年次 　 机器 年初 年初 两倍直 折旧额 原始成本 累积折旧 账面余额 线折旧率 1 20000 20000 40% 8000 20000 8000 12000 40% 4800 20000 12800 7200 40% 2880 4 20000 15680 4320 40% 1728 (年初20000) 17408 2592 592 (年底) 18000 2000 18000 两倍直线折旧率＝２×（１÷５×１００％）＝４０％ 用固定的折旧率乘逐年递减的固定资产账面余额，会自动得出一个折余价值。上 列表示中如第五年初的账面余额＄２５９２乘４０％，算出的第五年折旧额应为＄l０ ３７，这样第五年底的累计折旧额应为＄１８４４５，留下的折余残值为＄１５５５。 但这台机器的估计残值是＄２０００，固定资产不能折旧到预计的残值之下，因此， 第五年的折旧额是按年初账面余额＄２５９２减估计残值＄２０００计算的，即＄５ ９２（而非＄１０３７）。这样５年中分期转销为折旧费用的固定资产原始成本仍是 其应提折旧的总额＄１８０００。 （二）不同折旧法的税收影响 年数总和法和定率--递减余额法被认为是“系统和合理的”折旧方法。其合理性 在于：对设备（和房屋）来说，应该认为，在它们使用寿命的早期较之晚期能提供更 大的效用。这对在使用寿命的早期就具有较高的技术陈旧因素，或者在后期需要进行 许多的维修才能保持效用的设备项目，尤为适合。在两种方法下算出的折旧额，其呈 现的递减趋势，正体现了没有效用递减的趋势。至于系统性，则在于：这些逐年递减 折旧额，仍然是具有规律性的，在年数总和法下，它是一个等差级数（例题中每年的 等差为＄１２００），在定率-递减余额法下，它是一个等比级数（例题中的等比为６ ０％，即１-４０％）。因此，可以把这两种方法统称为递减折旧法。它们之所以常称 为加速折旧法，那是与直线法对比而言。在直线法下，每年的折旧额是相等的，而在 年数总和法和定率--递减余额法下，早年的折旧额则大于以后年份的折旧额，从这个 角度来说，折旧的进度被加速了。 不同的折旧方法在成本核算中会对企业盈利水平产生不同的影响，体现在纳税 （所得税）上也就存在着差别。直线法与加速折旧法在不同的税制条件和不同的企业 中有不同的效果。这里将分别作一比较。在比较之前，先明白两个问题： 税务筹划的目的在于减轻企业税收负担。减轻企业税收负担可以通过两条途径来 实现：其一是通过合理的筹划，直接避免交税，从而绝对减少纳税额；其二是利用有 关财会管理制度弹性，通过合理筹划延迟纳税时间，获得税收款项的时间价值。 从表面上看，固定资产的价值是既定的，采用什么方法提取折旧，不论提取多长 时间，其总的折旧额是固定的，似乎不会影响到企业总的利润水平及税金。其实，仔 细分析一下就会发现，在采用累进税率的情况下，过高的利润额，会引起过高部分对 应税额的偏高，从而使税负偏高。在这种情况下，躲避税款的最好方法就是使企业的 利润不要忽高忽低，而应保持一个相对稳定的状态。这样看，折旧便可看作一个调节 器，以避免企业的利润出现忽高忽低的状况，减少企业的纳税。 例如，某国一企业固定资产原值为３００万元，预计使用年限为１０年，预计残 值为２０万元，预计清理费用为５万元。该企业１０年内未扣除折旧的年利润均维持 在６０万元。税率为超额累进税率如下表。 应纳税所得额 运用税率 １０万元以下 ５％ １０万元-２０万元 １０％ ２０万元-４０万元 ３０％ ４０万元-６０万元 ４０％ ６０万元 ５０％ 当该企业采用直线法时： 年折旧额＝[３００万元－（２０万元－５万元）]÷１０ ＝２８．５万元 年折旧率＝２８．５万元÷３００万元×１００％＝９．５％ 扣除折旧后的利润为： ６０万元－２８．５万元＝３１．５万元 年应纳税额为： （３１．５万元－２０万元）×３０％＋（２０万元－１０万元）×１０％ ＋１０万元×５％＝４．９５万元 税负水平为： ４．９５万元÷３１．５万元×１００％＝１５．７１％ 当企业采用加速折旧法时： 假设前五年，该企业折旧全部提取完毕，即前五年纳税额为０，税负为０，在后 五年，企业的利润总额均为６０万元，每年的年应纳税额计算如下： （６０－４０）×４０％＋（４０－２０）×３０％＋（２０－１０）×１０％ ＋１０×５％＝８＋６＋１＋０．５＝１５．５万元 税负水平为： １５．５÷６０×１００％＝２５．８３％ 我们把企业后五年所纳税款用１０年加以平均，以便加以比较： １５．５×５÷１０＝７．７５万元 年税负水平为： ７．７５÷３０×１００％＝２５．８３％ 从计算结果可以看出，平均年限法在纳税情况上对企业来说比采用加速折旧法有 利。道理前面已经阐述过：即直线法比较平缓，它使企业的产品成本不致大起大落， 从而利润水平也比较稳定，不致发生过高的情况，从而避免了由于过高的利润而带来 的过高的税率，从而企业的税负较低。在物价相对稳定的情况下，加速折旧虽可获得 部分税款的时间价值，但从纳税绝对额上却增加了负担，并不合算。 但是在使用统一比例税率条件下，加速折旧法却比直线法在税收上得到更多的益 处。这是因为：采用加速折旧法，与直线法对比，在确定应税收益时，由于在早期计 入了数额较大的折旧费，将使早期的应税收益相应地减少，从而使纳税人能在使用这 些固定资产的早期交纳较少的所得税款，而在后期才交纳较多的税款。虽然在总盈利 不高的情况下应纳税额相等，但由于纳税时间延迟，无异于对纳税人提供了一种无息 贷款，使纳税人能从中得到一定的财务利益。 沿用加速折旧法例子，如用直线法计算这台机器的折旧额，则每年都是＄３６０ ０（＄１８０００÷５）。兹列表展示加速折旧法带给纳税人的财务利益。 一般情况下，两倍--递减余额法带给纳税人的财务利益更大于年数总和法，它是 美国税法所允许的对纳税人最有利的折旧方法。 加速折旧带来的财务利益 折 旧 额 项 目 第1年 第2年 第3年 第4年 第5年 合计 按直线法 3600 3600 3600 3600 3600 18000 按年数总和法 6000 4800 3600 2400 1200 18000 由于折旧法不同形成应税收益 2400 1200 0 (1200) (2400) 0 的减少(增加) 少纳或多纳的所得税额(假设税 960 480 0 (480) (960) 0 率为40%) 年末缓交税款累计数 960 1440 1440 960 0 按两倍--递减余额法 8000 4800 2880 1728 592 18000 由于折旧法不同形成应税收益 4400 1200 (720) (187) (300) 0 的减少(增加) 少纳或多纳的所得税额(假设税 1760 480 (288) (749) (120) 0 率为40%) 年末缓交税款累计数 1760 2240 1952 1203 0 （三）有关折旧的规定 １．“两则”中有关折旧的规定为折旧方法的选择提供了可能。 １９９３年７月１日财政部颁布的《企业财务通则》第四章第十八条规定：固定 资产的分类折旧年限、折旧办法以及计提折旧的范围由财政部确定。企业按照国家规 定选择具体的折旧方法和确定加速折旧幅度。 《企业会计总则》第三章第十三条规定：固定资产折旧应当根据固定资产原值、 预计净残值、预计使用年限或预计工作量。采用平均年限法或者工作量（或产量）法 计算。如符合有关规定，也可采用加速折旧法。 ２．税法中有关折旧的规定为方法选择提供了税收法律依据。 《中华人民共和国企业所得税条例实施细则》第四章第二十六条规定：固定资产 的折旧年限，按照国家有关规定执行，固定资产的折旧，原则上采用平均年限法（直 线法）和工作量法计算，纳税人需要采用其他折旧方法的，可以由企业申请，逐级报 省、市、自治区税务局批准。 (3)