【中华财税网北京09/25/2001信息】 （一）存货计价的方法类别 存货是指企业在生产经营过程中为销售或者耗用而储存的各种资产，包括商品、 产成品、半成品、在产品以及各类材料、燃料、包装物、低值易耗品。在以前，通称 为材料。企业的材料是物资生产过程的劳动对象，在生产过程中有的被人们用来加工， 构成产品客体，有的被劳动资料所消耗，有的有助于产品的形成。材料与作为劳动资 料的固定资产相比，具有明显的特点。材料经过一个生产周期，就要全部消耗掉，或 者改变其原有的实物形态，或者作为生产产品的条件被消耗掉，同时，它的价值也随 着实物的消耗，一次全部地转移到产品的价值中去，构成产品成本的一个重要组成部 分，在产品销售以后，它的价值也是一次全部地得到补偿。 在企业中，材料资金是企业流动资金的重要组成部分，材料费用在产品成本中占 有很大比例，而且材料种类繁多，变动频繁。因此，材料核算在会计核算中占有很重 要的地位。在市场经济条件下，材料价格是不断变化的，它随着市场供求的变化，价 格围绕价值作上下波动。企业购进材料也是分期分批的，材料价格的变动，势必影响 到产品成本的变化，从而影响到企业的利润，最终对企业纳税情况产生效果。 在任何一个会计期间，多次购入的商品（或材料）总会具有不同的价格；企业制 造的不同批别或在不同期间制定的产品，也总会有不同的制造成本。这些商品陆续出 售（或材料陆续被领用）时，应该按什么价格计价?如果对购入或制成入库的商品能确 定哪一些已经出售，哪一些还包括在存货之中。也就是说，如果能辨认实际的货物流 动的话，那就能按它们购入时的不同价格或入库时的不同制造成本分别计价。在这种 情况下，成本将建立在实际的货物流动基础上。但除少数情况外，这往往是难以办到 甚至是不可能的。因此，在大多数情况下只能把存货的流动建立在一定的假设基础上， 这种假设往往是与实际的货物流动很不一致的。 在会计惯例中有几种不同的存货计价方法，除在少数情况下可以采用具体辨认法 外，通常的存货计价方法则有：加权平均法、移动平均法、先进先出法、后进先出法。 １．具体辨认法。 只有那些具有可识别的特征而且数量不多，单位价格又相当高的商品，如汽车和 重型设备、珠宝和其他贵重饰物等，在存货计价中采用具体辨认法才是适合的。 ２．加权平均法。 加权平均法是以数量为权数计算每种材料的实际平均单位，作为日常发料凭证的 计价依据。全月一次加权平均法是指在月末计算一次平均单价，即以月初库存材料数 量与本月收入材料数量之和，求得的材料平均单位价格。其计算公式为： 材料平均单价＝（月初结存材料实际成本＋本月收入材料实际成本）／（月初结 存材料数量＋本月收入材料数量） 发出材料的实际成本＝材料平均单价×发出材料数量 ３．移动加权平均法。 移动加权平均法是指每收进一次材料就计算一次平均单位价格，作为日常发料统 计的计价依据。计算公式为： 材料平均单位＝（以前结余材料的实际成本＋本期收入材料的实际成本）／（以 前结余材料的数量＋本批收入材料的数量） 发出材料的实际成本＝材料平均单价×发出材料数量 ４．先进先出法。 先进先出法是以购进的材料先发出为假定前提，每次发出材料的实际单价，要按 库存材料中最先购买的那批材料的实际单价计价。采用这种方法要求分清所购每批材 料的数量和单价。发出材料时，除逐笔登记发出数量外，还要登记金额，并结出结存 的数量和金额。 ５．后进先出法。 应用后进先出法计价，将得出与先进先出计价法相反的结果。 月末存货将按较早的购价计价，而发售商品的成本则是按最近的购价计算的。 （二）不同计价方法的税收影响 不同的计价方法在不同的税制条件下，会对企业纳税造成不同影响。 在实行累进税率条件下： 例如，某钢板厂１９９８年共进货四次，见下表。在１９９８年，该厂共有１万 吨钢板出售，市场售价为每吨钢板２０００元，除黑铁费用外，其他费用每吨开支５ ００元。下面我们分析一下采用哪种计算方法对企业最有利。 所得税税率表 应纳税所得额 税率 １００万以下 １０％ １００万-２００万 ２０％ ２００万-４００万 ３０％ ４００万-６００万 ４０％ ６００万以上 ５０％ 材料明细账 1998年 收 入 发 出 结 存 摘 要 月 日 数单 单价 金额 数量 单价 金额 数量 单价 金额 1 1 期初余额 0 0 0 2 15 购入 2万 1100 2200 5 18 购入 5万 1300 6500 10 3 购入 1.5万 1400 2100 12 1 购入 3万 1000 3000 １．采用先进先出法： 材料成本： １１００元／吨×１万吨＝１１００万元 其他费用，成本共计： 销售成本： １１００万元＋５００元／吨×１万吨＝１６００万元 销售收入为： ２０００元／吨×１万吨＝２０００万元 利润为： ２０００万元－１６００万元＝４００万元 应纳税额为： （４００万元－２００万元）×３０％＋（２００万元－１００万元）×２０％ ＋１００×１０％＝９０万元 税负情况为： ９０万元÷４００万元×１００％＝２２．５％ ２．采用后进先出法： 材料费用为： １０００元／吨×１万吨＝１０００万元 产品成本为： １０００万元＋５００元／吨×１万吨＝１５００万元 利润额： ２０００万元－１５００万元＝５００万元 应纳税额为： （５００万元－４００万元）×４０％＋（４００万元－２００万元）×３０％ ＋（２００万元－１００万元）×２０％＋１００万元×１０％＝１３０万元 税负情况为： １３０万元÷５００万元×１００％＝２６％ ３．采用移动加权平均法： ２月１５日，材料平均单价为１１００元。 ５月１８日，材料平均单价为： （２２００万元＋６５００万元）÷（２万吨十５万吨）≈１２４３万元 １２月１日，材料平均单价为： （２２００万元＋６５００万元＋２１００万元＋３０００万元）÷（２＋５＋ １．５＋３）万吨＝１２００万元 材料费用为： １２００元／吨×１万吨＝１２００万元 产品成本为： １２００万元＋５００元／吨×１万吨＝１７００万元 企业利润为： ２０００元／吨×１万吨－１７００万元＝３００万元 应纳税额： （３００万元－２００万元）×３０％＋（２００万元－１００万元）×２０％ ＋１００万元×１０％＝６０万元 税负情况为： ６０万元÷３００万元×１００％＝２０％ 从这个例子中，显而易见，移动平均法是企业的最佳选择，先进先出法次之，后 进先出法最次。但这仅是从税收这个因素考察。若从企业整个经济效益考虑，则未必 采用该法。 从上例不难看出，移动平均法有这样一个特点，即在原材料价格差别较大时，移 动平均法起到一个“缓冲”的作用，使材料费用的单位价格平均，使企业产品成本不 致发生较大变化，从而利润变化较小，使运用税率不致过高，从而应纳税额相应较低。 当然，这个例子也有其自身的局限性。先进先出法与后进先出法不一定哪一个更 好，这主要看企业如何运用。在这个例子中，之所以用先进先出法比用后进先出法的 税负低，主要是因为第一批材料价格高于最后一批。企业完全可以从自身需要出发， 选择使自己受益最大的计算方法。 在实行统一比例税率条件下，则会得出不尽相同的结论。 我们通过例子来说明。 例如，某单位某月存货情况： 可知，应用加权平均法计价的存货，其数值恒处于先进先出法与后进先出法之间。 用先进先出法计价的月平均存货数值最高，从而确定的税前收益数额也最高。用后进 先出法计价的月末存货数值最低，从而确定的税前收益数额也最低，两者相差３８美 元（即２７８－２４０）。如所得税率为税前收益的４０％，采用后进先出法可获得 比采用先进先出法少纳税１３美元（即１１１-９８）的利益。与采用加权平均法相比， 也可获得少纳税１０美元（即１０８-９８）的利益。 单位:吨 收 入 发 出 库 存 日期 凭证类号 数量 单价 金额 数量 单价 金额 数量 单价 金额 1998 3 1 100 1.5 150 6 100 1.6 160 10 0 140 12 240 432 25 1.8 220 28 1.20 0 30 120 2.0 0 运用不同方法后的税收影响列表示： 单位:美元 项 目 加权平均法 先进先出法 后进先出法 销货(48吨@2.50) 1200 1200 1200 月初存货(100吨@1.50) 150 150 150 本月购货(460吨) 832 832 832 可供销售的商品(560吨) 982 982 982 减月末存货(80吨) 152 160 126 销货成本 830 822 856 销货毛利 370 378 344 营业费用 100 100 100 税前收益 270 278 244 所得税率40% 108 111 98 税后净收益 162 167 146 在现实经济生活中，很难找到例证来说明后进先出法下的存货成本流动近似于任 何实际的货物流动。但在美国却为大多数企业所用，这是由于：在当前世界物价持续 上涨的情况下，后进先出法会导致较低的报告收益。能在交纳所得税方面带来一定的 利益，上面一例已充分说明了这一结论。 从理论上说，赞成采用后进先出法的论据是：它较好地使接近当前的成本与当前 的收入相配比。因为反映在销货成本中的是最近购入（或制成）的商品，然而，这就 会按较早的购价（或制造成本）来对期末存货计价，这样，列示在资产负债表上的存 货数额，如按当前的成本价格来说，往往就没有多大的现实意义了。相反，采用先进 先出法，期末存货将按接近于当前的成本价格的数额反映在资产负债表上，但却以较 早的成本与当前的收入相配比，在物价持续上涨的情况下，这会形成虚夸的利润，后 进先出存货计价法之所以在西方流行就是这个原因。 （三）利用材料成本进行税务筹划案例分析 成本的计算，对于产品成本、企业利润及所得税都有较大的影响。购进材料成本 的范围，按照财务制度规定，主要包括：①买价：是供应单位开出的发票价格，也就 是进货原价。②运杂费：从供应单位运到企业所在地的车站、码头或仓库前所发生的 包装、运输、装卸、搬运、整理等费用。③采购材料所交付的产品税。④运输途中的 合理损耗、入库前的整理、挑选所发生的损耗、大宗材料的市内运价。对企业来说， 材料费用计入成本的方法有：先进先出法、后进先出法、先进后出法、折中计算法等。 下面对材料价格变动条件下，材料费用采用不同的计算方法进行的节税情况进行 分析。 例如，某企业１９９２年进货材料情况如下表： 该企业进货数量价格表 项目 进货数量（件） 单价（元） 总价（元） 次数 第一次 １３０００ １５ １９５０００ 第二次 ６０００ ２２ １３２０００ 第三次 １９０００ ２１ ３９９０００ 第四次 １２０００ ２０ ２４００００ 第五次 １３０００ ２２ ２８６０００ １９９２年底，该厂产品１０万件，销售于市场，假如单位产品市场销售价格为 ４０元，除材料费用外，其他费用开支每件产品１０元，该企业适用所得税税率如下 表： 该企业适用所得税税率表 利润收入（万元） 适用税率（％） ５以下 ５ ５～１０ １５ １０～２０ ２５ ２０～５０ ４０ ５０（以上） ５５ 采用不同的方法，材料费用计入成本如下： １．采用先进先出法，材料费用计入成本额为： 材料成本：１５×１００００＝１５００００（元） 加上其他费用每件１０元，成本共计为： 销售成本：１５００００元＋（１００００件×１０元）＝２５００００（元） 销售１００００件产品收入为： 销售收入：４０元／件×１００００件＝４０００００（元） 扣除成本后的利润为： 税前利润：４０００００－２５００００＝１５００００（元） 根据税率计算应纳税额为： 应纳税额：（１５００００－１０００００）×２５％＋（１０００００－５０ ０００）×１５％＋５００００×５％＝１２５００＋７５００＋２５００＝２２５ ００（元） ２．采用后进先出法，材料费用计入成本额为： １００００件×２２元／件＝２２００００（元） 加上其他费用每件１０元，成本额为； ２２００００＋１０００００＝３２００００（元） 销售１万件产品收入为４０００００元 扣除成本后的利润额为： ４０００００元－３２００００元＝８００００（元） 依照税率计算应纳税额为： （８００００－５００００）×１５％＋５００００×５％＝４５００＋２５００ ＝７０００（元） ３．采用加权平均法，单位材料购入价为： （１３０００×１５＋６０００×２２＋１９０００×２１＋１２０００×２０） ／（１３０００＋６０００＋１９０００＋１２０００＋１３０００）＋１３０００ ×２２／（１３０００＋６０００＋１９０００＋１２０００＋１３０００） ＝（１９５０００＋１３２０００＋３９９０００＋２４００００＋２８６００ ０）／６３０００ ＝１９．８７（元） 材料费用计入成本为： １００００×１９．８７＝１９８７００（元） 加上其他费用每件１０元，成本为： １９８７００＋１０００００＝２９８７００（元） 销售收入为： ４０×１００００＝４０００００（元） 扣除成本后利润为： ４０００００－２９８７００＝１０１３００（元） 应纳税额为： （１０１３００－１０００００）×２５％＋（１０００００－５００００）× １５％＋５００００×５％＝３２５＋７５００＋２５００＝１０３２５（元） 若该企业适用税率是内资所得税率３３％，则： １．采用先进先出法，企业应纳税额为： １５００００×３３％＝４９５００（元） ２．采用后进先出法，企业应纳税额为： ８００００×３３％＝２６４００（元） ３．采用折中计算法，企业应纳税额为： １０１３００×３３％＝３３４２９（元） 按上面两种税率，企业采用不同的方法计算材料费用计入成本，企业的应纳税额 就有所不同。采用先进先出法，企业纳税额最多，加权平均法次之，后进先出法企业 承担的税负最轻，纳税额最少。 据上面的分析我们可以这样认为，企业为了维护自己的利益，应是将留于手中的 材料转换成资金占用最少的材料，抛出去的是资金占用最多的材料。但在具体的计算 过程中，采用哪一种材料计算方法应根据具体情况而定。总之，利用材料市场价格变 动的差异可以达到节税的目的。 （四）存货不同计价方法的税负比较 下面通过举例加以说明。假设某企业１９９６年２月甲材料收支记录如下表： 收 入 发 出 日期 数量（公斤） 单价（元／公斤） 日期 数量（公斤） １ １００ ２０ ６ ８０ ８ ２００ ２２ １０ １８０ １６ １５０ ２５ １８ １８０ ２１ ３００ ２５ ２４ ２６０ ２６ ８０ ２６ ２７ １００ 上项材料发出，采用不同的计价方法，在２月末存货计算的价值如下表： 存货计价方法 期 末 存 货 数量（公斤） 金额（元） 先进先出法 ３０ ７８０．００ 加权平均法 ３０ ７１３．００ 移动平均法 ３０ ７６８．００ 后进先出法 ３０ ７００．００ 计划成本法 ３０ ７１３．００ 个别计价法 ３０ 介于６００～８００元之间，具体金额取决于存 货实际发出顺序 毛利法 ３０ 不定，取决于毛利率大小 物价上涨与下跌时的税负状况见下页表。 存货计价方法 企 业 税 负 备 注 物价上涨 物价下跌 先进先出法 最大 最小 按 移动平均法 次大 次小 实 际 加权平均法 次小 次大 成 本 后进先出法 最小 最大 核 算 个别计价法 不定 不定 取决于存货实际发出顺序 毛利法 不定 不定 取决于企业自定毛利率水平 计划成本法 次小 次大 相当于加权平均法 （五）有关存货计价的法律规定 《企业会计准则》第二十条规定：各种存货应当按取得时的实际成本核算。采用 计划成本或者定额成本方法进行日常核算的，应当按期结转其成本差异，将计划成本 或者定额成本调整为实际成本。 各种存货发出时，企业可以根据实际情况选择使用先进先出法、加权平均法、移 动平均法、个别计价法、后进先出法等方法确定其实际成本。 《中华人民共和国企业所得税条例》规定：纳税人的商品、材料、产成品、半成 品等存货的计价，应当以实际成本为原则。各项存货的发生和领用，其实际成本价的 计算方法，可以在先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法等方法中任选 一种。计价方法一经选用，不得随意改变，确实需要改变计价方法的，应当在下一纳 税年度开始前，报主管税务机关批准。 上述这些规定，为我们合理选择计价方法以获取更多的税收利益提供了可能。 (3)