【中华财税网北京06/29/2001信息】 与国内避税相似，转让定价也是国际避税 的重要方法之一。在跨国经济活动中，以转让定价避税的方法多种多样，所需条件比 起以转让定价法进行国内避税来更易得到满足。这是因为：第一，国与国之间的税收 差别比一国内行业、部门之间的税收差异大得多，而且这种较大的差异在各个方面都 可以显现出来；第二，母公司与子公司、总公司与分公司、总机构与驻外常设机构之 间的相对独立形式及彼此之间的业务、财务联系的广泛性，使它们有较大的余地实现 产品价格的转让。 一、关联公司 二次大战后，由于跨国公司的大量涌现以及各国经济交往的发展，使得各国的经 济活动日益国际化。据报道，世界上２５％的进出口额都是在跨国公司内部进行的。 跨国公司进行内部交易所采用的价格，即转让定价，作为当前国际间最常用的避税手 段，已成为各国税务当局研究的一个课题。 转让定价发生于关联公司之间，所以明确关联公司的定义是研究转让定价的前提。 什么是关联公司呢?它是指两个以上公司之间在管理、控制、资本等方面存在着直 接或间接关系的公司。它包括总机构与其分支机构、同一总机构的不同分支机构、母 公司与子公司、同一母公司的不同子公司等。联属企业、受控制的外国公司和基地公 司都是关联公司的不同形式。 在我国与外国签订的税收协定叫。所说的联属企业有两种情况：一是缔约国双方 的公司之间具有直接或间接的控制与被控制关系；二是同一人（包括自然人与法人） 直接或间接地控制缔约国双方的公司。凡是具有上述两种情况之一的公司就可判定为 联属企业。控制包括管理控制和股权控制。但一个公司应直接或间接地控制对方公司 多少股份才能成为关联公司呢?这有个"程度"问题，也就是要达到何种程度才必须在 国际税收上加以防范。各国掌握的尺度不尽相同。如日本规定拥有设在对方国的子公 司股权超过２５％的为关联公司，美国规定超过５０％的为关联公司，我国与外国石 油公司签订的勘探开发海上石油合同中规定超过５０％投票权股本的为关联公司，即 两个法人，其中一个法人直接或间接地控制另一法人５０％以上投票权股本，一个法 人同时直接或间接地控制两个公司５０％以上投票权股本。 发达国家在法律上如何认定关联公司，主要包括三方面的内容： １．股份控制关系 通过控股形成的关联关系是非常普遍和典型的，因为股份关系使公司间具有共同 的经济利益。当然，通过控股而控制另一公司是要满足一定的量的要求的。在西方， 由于股份的分散，使公司间一般控股达到２０％～３０％就可实际控制一家公司。但 从法律的角度讲，只有控股比例达到５０％以上时，才能控制一个公司，才可能在公 司的最高决策机构一董事会中掌握多数，作出有利于自身的决策。以日本为例，在其 转移价格税制（租税特别措施法第６６条）中对通过控制关系形成的关联公司定义 为："两个法人的一方直接或间接地拥有另一方已发行股票总数或出资额的５０％以上 时"，它们之间构成关联公司。由于日本对本国公司问的控股关系不作为转移价格税 制的调整内容，所以可以这样理解，当日本一家公司与一家外国公司直接或间接地拥 有或被批有５０％以上股份时，它们之间的关系在日本被视为关联公司。 ２．姐妹公司 这种关系是股份大系的一种特殊表现形式。当两个公司同时被另一个公司（或个 人）拥有时，这两个公司虽然不直接或间接存在股份上的控制与被控制关系，但它们 同时受到同一个人（法人或自然人）的控制。因此，它们之间成一种特殊的关联关系。 在这种情况下，如何判定两个公司是否同时受同一公司或个人的控制，标准仍是看 控股公司或个人是否同时直接或间接拥有两个受控公司５０％以上的股份。 ３．事实上的控制关系 除了上述两种与股份关系相关的关联关系之外，各国转移价格税制中还对股份关 系之外的关联关系做出法律上的限制。因为在诸多经济活动中，股份关系只形成控制 关系的途径之一，除此之外，通过其他形式仍可达到对另一家公司的实际控制，这些 途径主要包括： （１）通过管理人员进行控制。假如A公司对B公司拥有一定数量的股份，控股比 例虽未达到５０％，但A公司可以通过向B公司委派董事或其他管理人员的手段，达到 事实上控制B公司的目的。因此，法律上有必要对这种情况作出必要的限制。以日本 为例，其转移价格税制中规定，受控公司二分之一以上管理人员包括董事、监事等高 级管理人员）为另一公司董事或雇员，或受控公司董事长（法人代表）为另一公司董 事或雇员时，这两个公司为关联公司。 （２）通过业务往来形成的关联关系。 公司的经营关系也可以形成关联关系，公司的业务往来所形成的固定销售渠道、 特别服务、资金的筹措、融通等，可以使一个公司的经营活动完全或基本上对另一公 司形成特定的依赖关系。通过这种依赖关系，使一个公司在事实上受另一个公司的控 制和支配，由此而引发转移利润的行为。因此，对具有这种特定利害关系的公司间的 业务往来，也应作为转移价格税制调整的重要内容。对此，各国法律上采取的方式有 所不同。美国收入法第４８２条中规定"两个以上经营体（不论其是否为法人，也不 论其是否在美成立）凡由同一利害关系着直接或间接控制时"，上述公司就被认定为 关联公司。日本转移价格税制中，把公司间业余在未所形成的关联关系划。为两类； 一类是以公司间交易活动形成的关联关系；另一类是公司间资金借贷关系形成的关联 关系。前西德国际税收交易法第一条以及跨国公司所得划分认定执行规则第一条第二 项第三款中，确定一个公司对另一公司控制股份达到２５％以上，即认定它们之间实 际上存在着控制与被控制的关系。 二、转让定价的表现形式 在实践中，转让定价表现为不同形式，最主要的有以下几个方面： １．通过控制零部件和原材料的进出口价格来影响产品的成本 例如，由母公司向子公司低价供应零部件产品，或由子公司高价向母公司出售零 部件产品，以此降低子公司的产品成本，使子公司获得较高利润。反之，通过母公司 向子公司高价出售零部件产品，或由子公司向母公司低价供应零部件产品，来提高于 公司的产品成本，这就减少了子公司的利润。 ２．通过对子公司固定资产的出售价格或使用年限来影响子公司的产品成本 母公司向子公司提供的固定资产的价格，直接影响着摊入子公司的产品成本。母 公司对子公司规定的固定资产折旧期，也会影响折旧费的提取与分摊。若过多地提取 折旧，则必然会加大于公司的当期产品成本；若过少地计提折旧，则会减少于公司的 当期产品成水，而成本的高低，从反方向上影响着利润的多少。 ３．通过对专利、专有技术、商标、厂商名称等无形财产转让收取的特许权使用 费的高低，母公司对子公司的成本和利润施加影响 以专利出口为例，母公司对其余股权控制的子公司索取较低的专利使用费，而向 少数股权控制的子公司索取较高的专利使用费。 ４．通过技术、管理、广告、咨询等劳务费来影响子公司的成本和利润 ５．利用产品的销售，给予子公司系统的销售机构以较高或较低的佣金、回扣来 影响公司的销售收入 ６．利用母公司控制的运输系统，通过向子公司收取较高或较低的运输装卸、保 险费用，来影响子公司的销售成本 ７．通过提供贷款和利息的高低来影响产品的成本、费用 例如，母公司利用木系统的金融机构向子公司提供优惠贷款，不收或少收利息， 使子公司减少产品的费用。相反，也可以通过高昂的利息费用来增加子公司的产品成 本。 ８．向子公司索取过多的管理费用，或额外将母公司自身的管理费用摊入子公司 的产品成本内 例如，母公司将经理人员的年金等摊入子公司的管理费用内，以此来减少子公司 的收入。 ９．在母公司与子公司之间人为地制造呆账、损失赔偿等，以此来增加子公司的 费用支出 以上是转让定价的具体表现形式。在实践中，究竞是采用高定价还是低定价的形 式，取决于母、子公司所在国的税率高低及母公司及子公司的配股比例。 三、转让定价的避税动机 从转让定价的各种形式中可以看出，它的主要表现为关联企业之间有意提高或压 低价格和收费标准。跨国公司通过对转让价格的控制，使它设在国外的各子公司成分 支机构服从全球战略目标，以获得最大利润。这就是转让定价的根本目的。具体分析， 可以分为税务目的与非税务目的、这里我们重点讲述税务目的。 转让定价的税务目的，或者说转让定价的避税动机，是出于减轻税负方面的考虑， 而且与公司税的关系最为密切。由于跨国公司集团的不同成员分布在不同的国家中， 跨国公司常常利用各国间税率和税收规则方面的差异，使其高税国一方的实体降低 对低税国一方相关联实体的售价，压低收费和费用分配标准；反过来，低税国一方的 实体提高对高税国一方关联实体的售价，提高收费和费用分配标准，借此手段把一部 分应在高税国实现并纳税的利润转移到低税国。高税国因此减少的税收收入，一部分 转化为低税国的税收收入，另一部分直接增加了整个公司的税后所得，达到了减轻税 负的目的。在税率差异较大的两个国家之间，关联企业间的转让定价常常表现出极为 明显的避税动机。 １．减轻公司税负 世界上绝大多数国家，都对公司的营业利润征收公司所得税。因而，减轻公司税 税负，在转让定价的避税动机中居首位。下面用一些简单的例子对此加以说明： ［例１］假设位于甲国的A公司，是位于乙国的B公司的母公司，A公司控制B公司 １００％的股权。甲国公司税税率为４０％，乙国为３０％，A为B提供一批零部件， 由B进一步加工后出售，按正常价格和低价进行交易的结果如下： 按正常价格销售为１００（万美元）按低价（转让价格销售）为７５（万美元） A公司在甲国销售收入 １００２０７５ 成本 （５０）（５０） 利润 ５０２５ 税率 ４０％４０％ 税额 ２０１０１０ B公司在乙国销售收入 ２００２２．５２００ 成本 （１２５）（１００） 利润 ７５１００ 税率 ３０％３０％ 税额 ２２．５３０３０ 公司集团总税负４２．５４０ ４２．５－４０＝少纳税２．５由此可见，使用转让定价压低价格，可使公司集 团税负减少２．５万美元。 ［例２］有一集团公司，它的四个分公司分布在甲、乙、丙、丁四个国家。公司 所得税税率在这四个国家分别为：甲国６０％、乙国５０％、丙国３０％、丁国２０ ％，在甲国的办公司为在乙国的分公司提供矿物加工原料。甲国以５０万元的比价收 购了一百吨矿物原料，按规定的２０％的利润率计算方，甲国分公司应以６０万元的 价格标准将这笔原料转售给在乙国的分公司，然后由乙国分公司加工后再以１３０万 元的价格将制成品出售。按照这样的作法，甲、乙两国分公司的税负就分别为： 甲国：（６０万元－５０万元）×６０％＝６万元 乙国：（１３０万元－６０万元）×５０％＝３５万元 该集团公司的税负总额为：６万元＋３５万元＝４１万元 但是当公司为减轻税负、合法避税时，甲国分公司不采取直接向乙国分公司供货 的方式，而是以５２万元的低价出售给丁国的分公司，再由丁国的分公司酌情提价后 以９０万元的价格转售给丙国的分公司，再由两国分公司以１２５万元的价格转给乙 国分公司。最后乙公司仍以１３０万元的价格将产品在市场上出售。这样甲、乙、丙、 丁四个分公司所承担的税负会大大低于４１万元。 甲国纳税为：（５２－５０）×６０％＝１．２万元 乙国纳税为：（９０－５２）×２０％＝７６万元 丙国纳税为：（１２５－９０）×３０＝１０．５万元 丁国纳税为：（１３０－１２５）×５０％＝２．５％万元 税款总额为：１．２＋７．６＋１０．５＋２．５＝２１．８万元比原来４１万 元少１９．２万元，占４１万元的４７％。由此可见，在这种转让定价"游戏"中，公 司集团与低税团从中受益，而高税国蒙受损失。甲国四库损失４．８万元（即６万元 －１．２万元），乙国国库损失３２．５万元（即３５万元－２．５万元）。丁国国 库增加７．６万元，丙国国库增加１０．５万元。甲、乙两国国库损失之和为： ４．８万元＋３２．５万元＝３７．３万元。丙、丁两国国库增收为： ７．６万元＋１０．５万元＝１８．１万元，加上公司集团的因转让定价而少纳 的税额（１９．２万元）刚好与甲乙两国国库损失之和相等，即 １８．１万元＋１９．２万元＝３７．３万元。 上述两个例子中，例一是跨国公司直接利用两个国家之间的税率差异来减轻税负， 例二则是迈过一个或几个低税国还回进行间接避税。在实践中，这是在避税中转让 定价大显身手的两种最常见的形式。 ２．逃避预提税 各国对外国公司或个人在本国境内取得的消极所得（例如，股息、利息、租金、 特许权使用费等），往往征收预提税，在没有税收协定的情况下，税率多半在２０％ 以上，如荷兰、日本、前联邦德国、芬兰等国的预提税税率为２５％。另外有些国家 的预提税税率则在３０％以上，例如美国为３０％；法国对股息为２５％，对贷款、 债券、证券、利息为４５％，对特许权使用费为３３．３３％；意大利对股息为 ３２．４％；墨西哥对股息为５５％；瑞典对股息为３０％；英国对股息和特许权使 用费为３０％；秘鲁对股息为３０％，对特许权使用费为５５％。因为预提税是就毛 所得征收的，不做任何扣除，所以在两国间没有税收条约或协定来相互降低税率的情 况下，税负是不容忽视的。通过转让定价，在一定程度上可以减轻预提税的影响。 ［例３］甲国的A公司是乙国B公司的母公司，B从当年盈利中向A支付１００万美 元的股息，乙国预提税税率为２０％，应纳预提说２０万美元。为了避免这笔预提税， B不是向A直接支付股息，而是将一批为A生产的价值３００美元的配件仅以２００ 万美元的价格卖给A，以低价供货来代替支付股息。 ３．减轻关税的影响 关税会提高进口价格，对公司内部转让和对无关联买主的销售均是如此，尽管没 有哪一个公司则以大大改变一项关税的税率，但因为关税多为从价计征的比例税率， 如果卖方公司低价向买方公司出口货物，则可以减轻关税的影响。例如，一种通常按 １００美元出售的产品，由于征收２０％的关税，其进口价格为１２０，但如果其进 口发票标明的是８０美元，而非１００美元，则可按９６美元的价格进口。 ４．增加外国税收抵免额 在母公司所在国实行外国税收抵免制，并实行综合限额法的情况下，利用转让定 价可以起到增加当年外国税收入抵免额的作用。 其他国家进行经营活动，甲国实行综合限额抵免。假如A公司１９８６年在外国 交了１０万美元的公司所得税，但由于综合性亏损而当年无外国来源所得。显然，A 公司认为如不尽四利用这笔外国税收抵免是一种"浪费"，所以，在１９８７年把一批 本应直接销售给用户的产品，经B公司转手销出。 当B把全部税后利润３５万美元以股息形式汇给A时（假设没有预提税），由于利 用了前一年的抵免余额，所以使利润汇回后的税负与把利润保留在国外时一样。显然， 从税务人员的角度看，可能更注重转让定价后的避税动机，但我们不得不在此指出 的一点是，在许多情况下，避税动机并非使用转让定价的主要原因，这是由于： 当段息从B汇到A后A在甲国的税收情况 单位：万美元 本国销售利润 ５０ 收到汇回股息 ３５ 返计还原 １５ 全部国内外所得 １００ 税率 ５０％ 抵免前税额 ５０ 外国税收抵免１９８６年 （１０） １９８７年 （１５） 在甲国实纳税额 ２５ 在乙国实纳税额 １５ 全部税负 ４０ 全部税负 （１）由于跨国公司的投资额和交易额，无论是从相对数来看还是从绝对数来看， 大部分是发生在发达国家之间，第二次世界大战后的几十年中，发达国家的公司税 最高税率基本稳定在５０％左右，税率间的差异不大，这种状况不会产生对避税动机 的强大刺激，这是我们就这几十年的情况所作出的一般性结论。然而，８０年代以来， 发达国家的公司税税率出现逐步下降的苗头，尽管开始时的下降幅度不大。以美国 １９８６年税收改革为契机，发达国家之间公司税税率大致平衡的态势被打破，美国 率先将公司税最高税率从４６％降到３４％，在发达国家中引起了相继降低税率的连 销反应。例如，加拿大的公司税率在１９８６年内为４６％，从１９８７年７月１日 起降３３％；荷兰的公司税率在１９８２年为４８％，１９８６年为４３％， １９８７年为４２％；法国的公司税税率为５２％，１９８４年降为４５％， １９８６年降为４０％，１９８７年进一步降为３５％。尽管许多发达国家相继降低 了公司税税率，但下调幅度不同，而且，有些国家尚未在降低税率方面采取措施。税 率差异方面出现的新格局，可能会诱发转让定价的避税动机。 （２）如果母公司所在国实行外国税收抵免制，而不是免税制，在这样的条件下， 当国外利润汇回母国时，这种制度就会自动消除由于低税率带来的好处。 （３）如果由于公司在国外进行经营出现综合亏损而没有外国来源所得，那么在 母国实行综合限额抵免法而不是分国限额抵免法的情况下，如果不在下一年把转移到 低税国中的利润汇国，就不能利用外国税收抵免余额，参见例三。 然而，不管怎么说，在不把利润顺的情况下，通过转让定价还是可以从低税中受 益的。比如，以保留在低税国的利润为其他子公司提供资金；通过贷款或避税地渠道 利用这些保留利润。行再投资。从其全球经营战略考虑，跨国公司没必要把各子公司 赚的钱全部聚集在母公司的"口袋"中。 总之，转让定价的背后既有避税动机，又有非避税动机，而非避税动机的存在， 使得转让定价的问题更为错综复杂，各国税务当局不得不想办法对付这种情况。在这 方面，美国的做法很有典型意义。在美国的税收惯例中有大量经验法则，根据美国 《国内收入法典》第４８２节，某些这类法则已在特别法则中得以细阐述。由于这些 法则为许多国家效仿，故在此路加一提。 ①可比价格法。如有可能，以调查得到的非受控制方的售价为尺度。但常常会出 现这样的情况：垄断的局面、多重市场导致多种价格等等，从而使得价格无从可比。 ②转售价格法。调查对最终消费者（无关联第三方）的客如然后沿着对该产品加 价的商人或制造商的顺序，往回追溯，在减去从这一销售"链条"中发现的加价之后， 为纳税人确定一定"向后退"的价格。这种方法源于对进口税价值的计算。 ③成本加价法。确定一个利润率作为一项成本的百分比。这种方法比前两种方法 更富于虚构的色彩。实际上，在营业创办初期，对利润的计算有时是对损失的计算。 ④毛利法。在相同或相似的分支机构中信出"正常"毛利率或毛利占营业额的百分 比，并扣除某些正常成本。 ⑤其他方法。除了上面几种方法以外，在实践中常常使用根据美国工业会议委员 会研究制定的一些其他方法。 四、转让定价的活动领域 １．货物与劳务的价格 货物与劳务价格的确定，是联合公司间定价的一个主要方面。在实践中，除了按 照上面提到的正常交易原则以及各种经验法则加以处理外，还有若干特别考虑与此有 关。第一，在多大程度上考虑"领头定价者"的影响，以便形成一个公平的可供比较的 基础。这些领头定价者往往是一些实力雄厚、技术先进的大公司，它们所制定的价格 对同行业同类产品的价格确定具有引导作用。第二，税务当局在确定正常价格的过程 当中，垄断组织对价格的影响常常是调查的主题，这就要涉及与反垄断机构（例如， 反托拉斯机构）官员之间的合作。第三，对定价中包含的公开或隐蔽的折扣可能很难 估价。第四，在当代世界经济中，公司间以货物或劳务形式进行的交易，具有相当的 重要性。为了避税而在货物或劳务定价上大作文章是跨国公司的惯用伎俩，税务当局 对此必须有足够的认识。 ２．贷款 贷款是母公司对子公司进行投资的一种常见形式。与参股形式相比，贷款表现出 更大的灵活性，在一定条件下，可以获得纳税上的好处。因为，子公司以股息形式偿 还母公司的投资，在纳税时不能作为费用扣除，而支付的利息则可以作为费用扣除。 当然，由于各国对公司债务产权比的格定，以及过分举债会影响子公司在当地的形象 不利于其发展等诸因素的制约，这种"放款收息"式的投资方式受到很大限制。尽管如 此，公司集团在贷款上还是可以搞许多名堂。例如，母公司利用本集团内部的金融机 构对子公司提供贷款。为了加强子公司产品的竞争能力，可以不收或少收利息，使子 公司可以减少产品的费用；相反，为了造成子公司亏损或微利的局面，达到在东道国 少纳税的目的，则可以接较高的利率收息，以此提高子公司的产品成本。因此，税务 当局对联营公司之间的借贷业务格外关注。为了确定来自贷款的收入或集团中一个成 员给另一个成员的预付款，需考虑的相关因素是所涉及的贷款数额、贷款期限、借款 人的资信、贷款使用国中的可比较利率等。在这方面，美国提出了被称之为"完全港" 的标准。规定百分比在x至v之间的任何利率均是"安全的"，也就是说，税务当局子以 承认，不加干涉，并在原则上被确认是一项正常交易价格。这一百分比的幅度随纳税 年度中利率变化等多方面因素而定。母公司与其避税地金融公司之间的关系，可以受 这一规则的检验。 ３．专利和专有知识 对技术的特许权使用费的支付，是重要的国际资金流量。这些支付可以用单独的 形式或隐藏在其他价格中进行，比如，隐在货物价格中。由于专利及专有知识的垄断 性特点，使它们不具有可比性。此外，很难估计专利和专有知识的价值，因而在对共 征税上产生了严重的问题。如果母公司将一项专利先转让给一个无关联的第三方企业， 然后，再转给一家子公司，那么，税务当局尚可按正常交易原则，参照对第三方的 收费去确定母公司的收费标准或子公司的支付标准。然而，若母公司的专利权先转让 给子公司，就会使正常交易原则陷入一筹莫展的境地，税务当局只得对母公司能讲出 一套理由的收费标准表示认可。在一般情况下，可以使用成本分摊的方式来确定应付 款项。然而，确定专利和专有知识的成本又是一场难断的"公案"!因而，纳税人利用 这些机会通过巧妙的安排来避税的可能性很大。 ４．租用、租购和租赁 这个标题概括了多种合法方式，借助于这些方式可以将货物置于别人支配之下。 其中最主要的方面是工业、商业或科学设备的租赁。这是一种相对较新的经济活动形 式，而且近年来规模日益扩大，给各国国内和国际税收领域带来了一连串新问题，在 这些新问题面前，老一套税收立法显得束手无策，现有的税收协定范本也没有提供令 人满意的解决方法，所以该领域成为当前国际避税活动的新的大展宏图之地。 （１）经济背景 长期以来为人忽略的工业、商业或科学设备的租赁从本世纪六十年代崭露头角， 三十多年来，迅速发展成为一种国际国内企业的重要经营方式。在大部分工业化国家 中已成为独立门户的新行业，并拥有一大批为之提供专业服务的会计师、银行家、律 师、承保人等。 通常情况下，某些企业永久拥有的可供自己使用的工业、商业或科学设备在一定 时期内会处于闲置状态；与此同时，另外部分企业出于短期目的又急需这种设备。在 这样的情况下，双方可以通融一下，以临时性的方法满足后者的要求。在承租人的短 期需要具有某种规律的地方，这种需要便成为设备的固定出租人进行活动的基础。租 赁也可以成为推销商品或提供商业服务的一种特殊形式。生产先进的技术装备的制造 商的客户，可能宁愿租赁这样的产品而不去购买它。同样，在运输领域中，一个企业 可能宁愿去租贷集装箱、卡车或船舶而不去请求运输企业为其提供服务。 租赁可能具有融资作用。因此，一个长期需要工业、商业或科学设备的企业可能 发现，租赁而不去购买这样的设备具有财务上的好处，因为这样做可使企业免去为了 购置而筹资的负担，而且风险极小。 此外，租赁尚有其他用处，人们可以把它作为一种手段，在同一集团内将一个企 业的资产正大光明地转移给另一个企业。出于减轻税负的目的，甚至可以将租赁作为 将所得从一国向另一国转移的媒介。 （２）法律方面的问题 租赁合同是以资产所有权与其使用权的分离为基础，合同从法律上规定，有关资 产的所有人是出租人（租赁公司），而使用者为承租人。出租人购买货物而承租人租 用这些货物。租赁期是预先规定的，同时还规定了租金支付次数。支付方式有多种。 此外，租赁合同通常还规定租赁期满时，设备既可以归承租人，也可以简单地物归原 主。租赁的期限与条件是大不相同的，因而，租赁的经济意义和法律因素也不尽一致。 租赁有以下两种基本类型； ①经营租赁。这是典型的设备租赁；设备可以轻易地从一个承租人转到另一个承 租人手中。经营租赁涉及的主要品种是办公室设备、汽车、集装箱、电子计算机和厂 房设备等。经营出租人的主要业务，通常是在并不能一次完成对出租资产全部摊提和 收取全部利润的租期内进行的。租赁期越短，出租人就可以在一个租赁项目上收取更 高的租金。对一项租赁资产的预提和取得利润，要经过不止一次出租才能完成。一般 说来，租人的资产的所有权在租期内始终属于出租方，这种权利在租期结束时也不转 移。 ②融资租赁。租赁公司被作为一种金融机构来使用：用户（承租人）选择和指定 设备，出租人承担全部购买成本并在整个租赁期间摊提资本。出租人在第一阶段中也 从设备使用中取得利润。任何继续而来的租赁期将被认为是第二阶段。最为常见的是， 在第二阶段中租金费用微不足道，设备的所有权最终常常由承租人所获得。 经营租赁的一个主要优点，是出租人实际上熟悉具设备，将会提供保养、修理和 换件的服务。他直接关心其资产，相比之下，融资出租人则更关心其资金。常常可以 看到的情况是，一个经营出租人将拥有由一个融资出租人、一个银行或金融公司出资 提供的资产。出借人可能总是依赖资产的残值和经营出租人的信誉。当个别资产的成 本昂贵时，通常需要从承租人那里获得有利于融资出租人的保证。 在过去的三十年多的时间中，许多国家的实践都证实了在租用、租购和租赁领域 中存在着许多棘手的问题。主要的问题是谁可以要求折旧，谁可以扣除成本，谁必须 承担风险。 一种国际上惯用的避税手段是高税国的一个公司购置一项资产，经如以借入资金 购买并将其按尽可能达到的最低价格租赁给低税国或无税国（指所得税）中的一个联 营公司，后者以尽可能高的价格再租借给另一联营公司。对租赁也可能有非财政原因， 比如说租赁给一个政局不稳或难于获得贷款的国家中的一家联营公司。在国际租赁 中可能有双重好处：A国的出租人可以对其资产计提折旧，而B国（比如荷兰或前联邦 德国）的承租人，如果能被认为是财产的"经济"所有人，也可以计提折旧。最后，除 了拆旧外，通过租赁业务，有权享受对投资的鼓励。这些都为国标避税提供了用武之 地。 ５．管理成本 在一个集团中，母公司往往为子公司提供各种有用的管理服务。从间接成本的意 义上说，可以别受益于母公司有关管理活动的子公司直接分摊管理成本。此外，也可 以用单开发票或隐藏在其他支付中的形式，把这些成本记在子公立的账上。纳税人可 用抬高或压低分配管理成本的方法来避税。例如，为了使一个处于高税国中的盈利于 公司既能多汇回利润又减少纳税，母公司可向子公司索取过多的管理费用。或将母公 司的一些与子公司活动关系不久的管理费用额外排入子公司的产品成本中去，比如将 母公司对经理人员的补贴和退休年金统统摊入子公司的管理费，以此方法变相将子公 司利润转移回母国。针对这种惯用手段，许多国家的税务当局普遍坚持正常交易的原 则来检验这些摊销费用的合理性。 五、对转让定价的各种限制因素 转让定价虽然为国际避税提供了许多机会，但并不意味着转让定价法力无边，纳 税人可据此随心所欲地逃避税负。转让定价受到的约束也不少，具体如下所述。 １．外部约束 （１）如果一个公司与一国以上的国库打交道，就会发现这些国库之间的利益是 不一致的。销售国的国库希望价高而购入国国库则盼着价低。对公司的真正危险是避 税机会的减少，而不是国际双重征税，因为两国的国库可能具有难以调和的要求。在 两国课税没什么差别之处，公司几乎得不到转让定价的甜头。即使各国库的要求是势 不两立的，公司对一种可辨认的市场价格的任何背离，都可能冒着吸引一国对之加以 调整而另一国并不给予补偿。调整，从而造成国际双重征税的风险。 （２）在同一国内的不同主管部门之间存在着与（１）相似的冲突。所得税与外 汇管制当局希望进口价格低一些，而关税和反倾销当局则希望进口价格高一些，一国 中不同部门之间要求截然不同的例子是多见的。 （３）跨国公司的账目，一般由能运用全球范围调查手段的国际会计审计公司加 以审计。出于维护本公司信誉和取得各国政府信任的需要，这些国际会计审计公司常 常严格审查，给公司在转让定价上做手脚造成了极大困难。 ２．内部约束 （１）公司集团内部各个成员公司各有着切身利益，公司的地方管理部门和地方 股东的存在，使得通过索取人为价格来减少子公司利润的做法，在经济上与政治上都 不明智。必须尊重当地股东的利益，即使他们只持有公司股份的少数。这样，才能保 证公司事业在当地取得发展。 （２）更普遍的情况是，一个跨国公司的有效管理，常常需要把管理权下放给当 地利润中心。公布真实的商业利润，对鼓舞每一经营单位中的管理干劲和雇员的士气 是必不可缺的，贬义上的转让定价与利润中心的概念相悖。由于丧失士气和有效管理 而给公司造成的损失，一般将会大干公司通过转让定价在少纳税上的款利。 （３）因此，一个跨国企业的不同单位，趋向于迈过与在竞争性市场上独立各方 之间发生的商业谈判程序相似的方式，来达成转让定价。在这种情况下，产生的价格 将趋近于公开市场价（如果这一价格存在），对不同于自由市场一般业务的业务，仅 做一些特殊的辅助性调整即可。 ３．双重征税的威胁 上面曾经提到，由于有关当局对转让定价做出调整，而使公司面临国际双重征税 的风险。这种风险对专利特许权使用费、服务费、管理费和利息支付来说尤其严重。 尽管这些费用是正当发生的，但没有任何一个国库会把它们作为费用而全部接受。对 利息支付也可能按一个高税率课征预提税，这甚至可能是对毛利息而不是对净利息课 征。 为避免对参股的课税而使用过度贷款筹资，也受到其自身的限制。因为通过借款 筹资有经济和财务上的限制，不能过分藉此来进行经营活动。事实上，许多国家都明 确规定了债务一产权比例，将这条路（指过分依赖借款筹资）堵死了。 问题并不仅限于费用上，出于取得财政收入的税收目的，A国财政当局坚持要求 对本国公司的销售或劳务，应达到一定的利润率，以便永国据以征税。这就造成一种 转让价格，这一价格作为购买价格，在税收上是不能为B国财政I局所接受。从整体上 看，可能的结果是在A、B两国没有相互交易往来的联属公司的公司集团，就这些交易 交纳的税款大于实际上取得的利润。例如，A国政府对本国某一公司审核时，认为该 公司向其设在B国的子公司的一批供货价格不符、平等交易价格，压低售价２０万元， 因而相应提高了该公司税所得２０万元；这时B因子公司的购货价格也应提高２０ 万元，应税所得应减少２０万元。但是B国税务当局认为这场交易符合正常交易价格， 不同意子公司做相应调整，或是认为这一定价只低于正常交易价格１０万元，只同 意增加子公司费用１０万元，这样一笔交易的同一笔所得（２０万元或１０万元）就 被A国与B国分别两次课税。显然这对纳税人来说是不公平的。然而，这一矛盾的解决， 只能有赖于国与国之间的税务协调。目前，在国际税收实际中，进行此类协调的方 式有两种： （１）单边协调 由于对同一笔"转移定价"处于不同地位的国家的税收利益迥异，各国税务当局在 对国际联属企业转让定价管理方面的重点是防止本国纳税人的利润转出，对于利润的 转入不会加以干预。在纳税人因关联企业所得的调整而要求相应降低所得时，通常会 加以限制，或根本不予调整。 一些国家为了保证对本国纳税人课税的合理性，也为了减少与有关纳税人以及有 关国家税务当局的矛盾，则单方面地采取了一些权宜措施来避免因对方国家不予调整 时可能带来的重复课税。例如，美国对国际联属企业"转让定价"的调整就有如下特殊 规定： ①美国《财政法规》规定，根据美国有关法规调整收入或费用时，税务当局应注 意掌握在纳税年度中各个有关联的各方之间的任何一笔转让定价的实际结果。如果一 方向有关联的另一方提供产品或劳务未按正常标准计价，但另一方也曾向它提供同样 低价，此时相互之间的定价与正常交易交价格的差额可相互冲抵，而不须再作调整。 ②美国国内收入局关于收入和费用调整问题制定的《调整手续》规定，如果对本 国纳税人的所得额予以调高，而有关联的另一方与此相应的所得额未能获得相应调整， 在与此项调整有关的分配基金以后将作为股息分配的条件下，调整所得额的一方在 进行此项调整的当年，可将调增额作为从有关联的对方将要分配的一笔股息计入应收 款，并可不计入在美国的当年应税所得，而在有关联的对方以后向它实际支付这笔股 息时再课税。这样就可避免对同一笔所得的重复课税。 目前，采用单边方式来协调有大转让定价调整问题的国际税分矛盾的国家仅是少 数经济发达国家。虽然这些国家因跨国公司经营在本国经济中的重要地位而对转让定 价问题比较宽容，但仍是以不能影响本国税收利益为前提的，只有在确有利润转入的 条件下才能冲抵利润购转出。因此，仅靠单边方式是不能真正解决转让定价的调整所 引起的国际重复课税问题的。 （２）双边协调 双边协调即在对有关关联企业收入或费用调整时，调整双方所在国政府由此产生 的税务矛盾，可通过双方国家的税务当局进行协调来解决。双边协调一般需要在国与 国之间签订的国际税收协定中以特别条款做出明确规定，对有关问题通过缔约国双方 执行协定中的相互协商程序条款，经协商加以解决。 在指导各国签订国际税收协定的《联合国范本》和《经合组织范本》中，关于缔 约国主管当局相互协商的程序做了基本相同的规定。从事制定《联合国范本》的专家 小组在其提出的对国际税收协定缔约国指导原则中，关于收入和费用的调整在缔约国 一方或双方出现问题时，对协调程序作了进一步的说明： ①如果缔约国一方的税务当局认为本国纳税人的某项收入或资用背离正常交易原 则时，可将该纳税人的应税所得调整到符合正常交易原则水平。 ②如果该纳税人认为缔约国一方税务上届的初次调整不符合正常交易原则时，有 权要求缔约国双方税务当局进行相互协商。 ③给予缔约国税务当局以足够的权利保证相互协商程序的实行，仅据双方协商达 成的协议，缔约国税务当局作出相应的调整或者修改初次调整。 但是，对有关纳税人的收入与费用的调整问题，国际税收协定仅是规定了相应的 协调程序和原则，当双方都坚持自己的看法与立场时，缔约国一方不能强迫另一方接 受自己的定价标准，缔约国各方也不承担必须进行调整的义务。事实上，目前世界上 不少国家基于这样的认识，即转让定价毕竟是跨国公司用来逃避税负的一个重要手段， 如果在对关联企业一方所得调高的同时，又允许另一方将所得调低，这无疑是对转 让定价行为的宽容和鼓励。因此，这些国家在任何情况下都不同意对国际关联企业内 部交易所得予以调低。 (5)