【中华财税网北京11/20/2003信息】　现行的会计准则、制度对成本费用的确认、 计量规定有多种会计处理方法可供选择，不同的选择会导致企业不同的所得税负担， 本文就企业资产核算中涉及的成本费用的会计政策选择问题，从税收筹划的角度提 出管见。 　　税收筹划在资产核算中的指导思想是让选用的会计政策尽可能地列支成本费用， 从而达到减少绝对纳税额和合法递延纳税的目的，为此可从以下几个方面进行优化选 择。 　　一、固定资产折旧方法的选择。按现行制度规定企业可以选用直线法和加速折旧 法来计算折旧额，在固定资产的有效使用年限内，两种方法提取的折旧总额是一致的， 似乎对利润和税金不会产生影响。实际上并非如此，运用不同的方法计算出每期折 旧额在量上并不一致，从而影响各期的成本费用进而影响企业应纳税额。又由于受资 金时间价值因素的影响，税款贴现值也因此而不相同，所以适当选择折旧方法可以达 到递延纳税的目的。这个问题可以通过下面例题加以说明：假设某企业有固定资产原 值195万元，预计使用5年，净残值15万元，5年中该固定资产产生的未扣除折旧的年 利润为80万，设无其他纳税调整事项。资金成本率设为10％，分析不同折旧方法对所 得税的影响。 　　　　　　 两种方法对所得税影响对比表　　　　　　 单位：万元 方法　　 年份　　年折旧额　　 应纳税所得额 所得税(33％) 　　　　　　 1　　 180×5/15＝48 80－60＝20　　6．6 　　　　　　 2　　 180×4/15＝60 80－48＝32　　10．56 年数总和法　　3　　 180×3/15＝36 80－36＝44　　14．52 　　　　　　 4　　 180×2/15＝24 80－24＝56　　18．48 　　　　　　 5　　 180×1/15＝12 80－12＝68　　22．44 　　　　 总计　　 180　　　　　　 220　　　　 72．6 平均年限法 每年　　 180/5＝36　　 80－36＝44　　14．52 　　　　 总计　　 180　　　　　　 220　　　　 72．6 　　可见，若不考虑资金时间价值，两种方法计算的纳税总额是相等的。如果考虑资 金时间价值，则可通过计算进行对比：直线法下缴纳所得税的总现值14．52×(P/A， 10％，5)＝14．52× 3．7906＝55．04万元，年数总和法下缴纳所得税的总现值6． 6/(1＋10％)＋10．56/(1＋10％)2＋14．52/(1＋10％)3＋18．48/(1＋10％)4＋22． 44/(1＋10％)5＝52．18万元，很明显，加速折旧法计提折旧时纳税总现值比直线法 的要少，它起到了递延纳税的作用，企业推迟了税金支出进而获得了税款的时间价值， 相对提高了企业的资金利用率，相当于依法从国家取得一笔无息贷款。 　　那么，在考虑资金时间价值的前提下，企业在不同税率条件下该如何选择折旧方 法呢?这个问题在以下对比表中可以找到答案。 　　　　　　比例税率　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 税率　　 税率不变或逐年下降　　　　 税率逐年上升　　　　　　超额累进税率 选用方法　　加速折旧法　　　　　　　　 直线法　　　　　　　　　 直线法 　　　　 使企业前期的成本费用 因为加速折旧法延缓了纳税利　　　　　　　　 　　　　 加大，反前期利润推至 益与税率高低成正比，在未来 可使企业的利润保持 选用原因 后期，延续纳税时间，相 税率逐年上升时，可能使以后相 对稳定，避免忽高 　　　　 当于企业在初始年份获 年度增加的税负大于延缓纳税 忽低波动过大而适用 　　　　 得一笔无息贷款。　　 的利益。　　　　　　　　 较高税率致多交税款。 　　　　 以企业整体利益为出发 将以后年度增加的税负总额现 结合企业自身条件、税 注意问题 点，注意税收筹划收益 值与延缓纳税获得利益现值进 率累进程度、银行利率 　　　　 应大于相应筹划成本。 行比较，计算口径应一致。　大小等因素综合考虑。 　　二、固定资产折旧年限的选择。现行财务制度和税法对固定资产折旧年限均给予 企业一定的选择空间，如同上述折旧方法一样，年限变动虽不影响利润总额，但适时 选择同样会起到递延纳税的作用。在同一种折旧方法下，不同折旧年限的选择会有什 么不同的影响呢? 　　假设某企业有一固定资产账面价值40万元，预计残值率10％，预计可以使用6年， 税法规定的折旧年限最低5年，设该企业每年盈利相同且为正数、资金成本率为10％。 因为折旧有抵税作用，因此可以从折旧抵税额的大小入手分析两种年限下的抵税 情况，两种方案的对比如下表(见右栏)。 　　很显然，在不考虑资金时间价值情况下，两种年限计算出的折旧抵税总额相等， 若考虑资金时间价值折旧5年的抵税总现值为9万元，大于6年的抵税总现值8．62万元， 现金流量增加0．38万元，方案B可使企业获得税款的时间价值，达到延期纳税目的， 从而获得了税收利益，对企业更为有利。 　　项　　目　　 折旧年限6年(方案A)　　　　　　　　折旧年限5年(方案B)　　 年折旧额　　　　　　36/6＝6　　　　　　　　　　　　 36/5＝7．2　　　　　　 折旧的抵税额　　　　6×33％＝1．98　　　　　　　　 7．2×33％＝2．376　　　　 抵税额总计　　　　 1．98×6＝11．88　　　　　　　　2．376×5＝11．88　　 每年抵税额现值总计 1．98×(P/A，10％，6)＝8．62 2． 376×(P/A，10％，5)＝9 　　三、存货计价方法的选择。企业一定期间总成本的计算受发出存货成本的必然影 响，在会计实务中，通过存货计价方法变动实现递延纳税是纳税人常用的有效工具， 其中的递延纳税资金时间价值等原理与上述固定资产折旧方法相同。如何根据不同的 存货购入价格变动方向合理合法地选择存货计价方法呢?不同税率条件下企业又该如 何选择呢?请看下表。 税率　　　　 比例税率　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 累进税率 　　　　　　物价上涨　　 物价下跌　　　　 物价波动　　　　　　 　　　　　　　　　　　　　　　　 加权平均法或移动加 加权平均法或移动加权 选用方法 后进先出法　　先进先出法　　 权平均法　　　　　　平均法　　 　　　　 符合稳健原则，可多计　　可提高本期发出 可避免各期利润忽高　　　　　　　　　　 　　　　 发出存货成本，少计期　　存货成本，减少 忽低造成企业各期应 可使 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　计入成本的存货价 选用原因 末存货成本，减少应交 当期收益，减轻 纳税所得额上下波动， 格比较均 衡，不会忽高忽 　　　 所得税，增加税后利润　所得税负担。 增加企业安排资金难 低，使各期利 润均衡避免 　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　　 度。　　套用高税率而加重税负。 注意问题 企业必须开展充分的市场调查，收集准确信息，对即将到来的会计年度的 物价趋势作出客观判断，再按此选择有利于企业减轻税负的存货计价方法。　　　　 　　四、坏账损失处理方法的选择。税法及现行会计制度规定，企业可以选择直接转 销法或备抵法处理企业的坏账损失，备抵法在发生应收账款的期间就开始计提坏账准 备，可增加当期扣除项目，减少相应的应纳税所得额，从而减轻企业税负。即使两种 方法计算的应纳税所得额相等，也会因备抵法将企业的一部分利润后移，使企业获得 延迟纳税和增加企业营运资金的好处，因此用备抵法比直接转销法可以使企业获得更 多的税收收益。此外还应注意新会计制度中明确规定应收票据不得计提坏账准备，而 税法规定年末可以计提坏账准备的应收账款包括应收票据的金额，所以企业在年末申 报时可按应收票据的千分之五计提坏账准备金，计提坏账准备可能调减应纳税所得额， 从而起到减少应交所得税的作用。 　　五、无形资产摊销期限的选择。税法和财务制度对无形资产的摊销期限赋予企业 一定的选择空间，与选择固定资产折旧年限的原理相同，在企业创办初期且享有减免 税优惠待遇时，企业可通过延长它的摊销期，将资产摊销额递延到减免期满后计入企 业成本费用中。从而获得“节税”的税收收益。但对于正常经营的一般企业，则应选 较短的摊销期限，这样不仅可以加速相应资产的成本回收，抑减企业未来的不确定性 风险，还可以使企业后期成本、费用前提。前期利润后移，从而获得延期纳税的好处。 此外，企业低值易耗品和包装物以及待摊费用的摊销也适用这一原理。 (Ah 2003 010 031 13）(4)