【中华财税网北京01/30/2002信息】 三、一些棘手的业务的处理 在具体的财务核算过程中，财务人员往往很被动。一方面经济业务多变，而另一 方面有关政策原则性又相当强，如何调节两者的关系．使有关问题受到恰到好处的处 理呢?这是财务人员和企业税收策划人员必须解决的问题。 (一)亏损弥补的规定和操作 在企业进行所得税汇算清缴过程中，亏损弥补是企业十分关心的问题。发生亏损 是企业生产经营过程中经常出现的事情，由此带来了亏损弥补的问题。《企业所得税 暂行条例》和《外商投资企业和外国企业所得税法》均规定：纳税人发生年度亏损， 可以用下一个纳税年度的利润弥补，下一个纳税年度不足以弥补的，可以逐年弥补， 但最长不得超过五年。弥补亏损对企业来说非常重要，因为企业发生亏损以后，是否 可以在以后的五年内将全部亏损弥补完，直接影响到企业的经济效益。该项政策利用 得好，可以给企业带来经济上的好处。因此，实际上，弥补亏损是国家对纳税人的一 种税收优惠，所以也就成了纳税人在税收上的一个策划课题。 《企业所得税税前弥补亏损审核管理办法》(国税发[１９９７]１８９号)规定， 实行独立经济核算，并按规定向税务机关报送所得税纳税申报表、会计报表和其他资 料的纳税人发生的年度亏损，可以按规定弥补亏损。但是，有关税收法规对亏损弥补 的规定比较笼统，纳税人在理解和操作上有一定的难度，因此在这里作一个分析和介 绍。 １．弥补年度的正确计算 在市场经济条件下，企业面临复杂的环境，各种不确定的因素就很容易导致企业 亏损。在进行亏损弥补时，往往会出现纳税人多次发生年度亏损或五年内既有盈利又 有亏损年度的情况，如何正确计算弥补亏损年限和弥补数额有一定的难度。 在纳税人多次发生年度亏损的情况下，其亏损可以连续用从亏损年度的次年起五 年内的所得弥补，例如，某企业１９９４年度的亏损额为１００万元，则该企业可以 用１９９５年一１９９９年度的所得进行弥补，如果１９９６年又发生５０万元亏损， 则可以用１９９７年一２００１年度的所得弥补。如果该企业１９９５年——１９９ ９年度一直亏损，则１９９４年度的１００万元就无法弥补了。 在纳税既有盈利年度又有亏损年度的情况下，如何计算弥补亏损年度呢?税法规 定，亏损弥补的最长年限为五年，在五年内，不论是盈利还亏损，都作为实际弥补年 限计算。例如： 某企业１９９４年度的亏损额为１００万元； １９９５年度的应纳税所得额为６０万元； １９９６年度的亏损额为２０万元； １９９７年度的应纳税所得额为３０万元； １９９８年度的应纳税所得额为５０万元； １９９９年度的亏损额为１０万元； ２０００年度的应纳税所得额为２５万元。 那么，１９９４年度１００万元亏损额，可以用１９９５年度的应纳税所得额６ ０万元弥补，剩余４０万元用１９９７年度的应纳税所得，额３０万元、１９９８年 度的应纳税所得额１０万元弥补就可以弥补完；对１９９６年度的２０万元亏损额， 可以用１９９８年度的应纳税所得额２０万元亏损弥补。那么，１９９８年度的应纳 税所得额５０万元用于弥补１９９４、１９９６年度的亏损后，还剩２０万元(５０- １０-２０)，应纳企业所得税。１９９９年度的１０万元亏损额，可以用２０００年 度的应纳税所得额２５万元弥补，则２０００年度应就１５万元的所得税额缴纳企业 所得税。 ２．汇总(合并)纳税企业的亏损弥补 为了鼓励企业规模经营、提高整体竞争力，国家准予某些行业、企业汇总缴纳企 业所得税，准予试点企业集团合并缴纳企业所得税。也就是说，某些行业、企业(集团) 的下属公司虽然是独立核算单位：但不在企业所在地缴纳企业所得税，而是企业总机 构或集团母公司及其分支机构、集团子公司的经营所得，通过汇总或者合并纳税申报 表，统一纳税。这样做的好处是，各下属公司的所得和亏损可以相互平衡，总体上降 低所得税负担。 当然，汇总缴纳企业所得税有严格的条件限制，即必须报经国家税务总局批准。 国家税务总局《企业所得税税前弥补亏损审核管理办法》(国税发[１９９７]１８９号) 规定，经国家税务总局批准实行由行业和集团公司汇总、合并缴纳企业所得税的成员 企业(单位)的亏损弥补，可分为两种情况： 其一是当年发生的亏损，在汇总、合并纳税时已冲减其他成员企业(单位)的所得 额或并入了母公司的亏损额，因此，发生亏损的成员企业(单位)不得用本企业以后年 度实现的所得弥补。比如某汇总纳税的成员企业１９９９年度发生亏损２００万元， ２０００年度实现盈利，其计税所得额为２００万元，其１９９９年度的亏损已经用 总公司或其他成员企业的利润进行弥补，而就不能再用２０００年度的利润２００万 元进行弥补。 其二是企业在进行汇总、合并纳税年度以前发生的亏损，就不能并入总公司或其 他成员企业，用总公司和其他成员企业的利润弥补其亏损，而只能按税法规定，用本 企业以后年度的计税所得额进行弥补。比如某企业２０００年度才纳入总机构实行汇 总缴纳所得税，而该企业１９９９年度发生亏损４００万元，２０００年度实现利润 ３００万元，那么企业可以用这３００万来弥补１９９９年度的亏损，剩余的１００ 万元只能用本企业下一年度的利润进行弥补，当企业的亏损弥补完毕以后，才能纳入 总机构汇总纳税。 就外商投资企业而言，国税总局在国税发[２０００]１５２号文件中又进一步明 确：外商投资企业和外国企业汇总或合并申报我国境内各分支机构或营业机构企业所 得税时，当某些机构发生亏损，首先应用相同税率机构的盈利进行抵补，若没有相同 税率机构的盈利，可用与亏损机构相近税率机构的盈利进行抵补。 ３．企业合并的亏损弥补 当企业发生合并行为时，即一家或多家不需要经过法律规定的清算程序而解散的 企业，将其全部资产和债务转让给另一家现存或新设立的企业时，被合并企业尚未弥 补的经营亏损，应区别不同的情况作分别处理。 企业合并，在通常的情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产， 计算资产转让所得，依法缴纳所得税。因此，被合并的企业尚未弥补的经营亏损，不 得转到合并企业弥补。 另一种情况是，合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除股权以外 的现金、有价证券和其他资产，不高于所支付的股权票面价值(或支付的股本的账面价 值)２０％的，合并双方可以作如下处理：被合并企业不确定全部资产的转让所得，不 计算缴纳所得税。其合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度 的亏损，未超过弥补年限的，可用以后年度实现的、与被合并企业资产相关的所得弥 补。例如甲企业净资产为５００万元，尚未弥补的亏损为１００万元，因经营困难， 按公允价值５００万元转让给乙企业，乙企业支付的股权票面价值为２５０万元，现 金为２５０万元。那么甲企业应该就５００万元的财产转让所得计算缴纳所得税。如 果乙企业支付的股权票面价值为４１０万元，现金为９０万元，则甲企业就不用计算 缴纳所得税，其１００万元的亏损还可以用乙企业以后年度实现的、与甲企业的资产 有关的所得进行弥补。 ４．企业分立的亏损弥补 如果企业发生分设行为，也就是被分设企业将部分资产或者全部资产分立成两个 或两个以上的新企业，在所得税的处理上又有新的处理办法。《关于企业合并、分立 业务有关所得税问题的砌》(国税发[２０００]１１９号)规定，被分立企业的未超过 法定弥补期限的亏损额，可按分离资产占全部资产的比例进行分配，由接受分离资产 的分立企业弥补，这项规定与原来的规定有所不同，以前分立企业可以弥补的亏损额， 按分立协议约定。因此弥补亏损企业在进行具体操作时应注意其中的变化。 ５．亏损弥补应履行的手续 《企业所得税税前弥补亏损审核管理办法》(国税发[１９９７]１８９号)规定， 纳税人可以在税前弥补的亏损数额，是指经主管税务机关按照税收法规规定核实、调 整后的数额。纳税人发生年度亏损，必须在年度终了四十五日内，将本年度纳税申报 表和《企业税前弥补亏损申报表》，报送当地税务机关审核。主管税务机关将认真审 核纳税人年度纳税申报表及有关资料，必要时还要调阅纳税人的账册、凭证等有关资 料或深入实地进行审核，以确保纳税人年度税前弥补亏损数额的真实性和准确性。只 有经主管税务机关审核同意的亏损额，企业才能进行弥补。 ６．虚报亏损将受处罚 企业虚报亏损会造成以后年度少缴所得税，与企业少申报应纳税所得额性质相同。 因此，税法明确规定了处罚办法。根据《关于企业虚报亏损补税罚款问题的批复》的 规定，企业虚报亏损是指企业年度申报表中所报亏损数额，多于主管税务机关在纳税 检查中按税法规定计算出的亏损数额。企业多报亏损会造成以后年度不缴或少缴所得 税，因此，税务机关依据《税收征管法》的规定，可以认定其为偷税而处以罚款。此 时，企业多报的亏损额将被视为查出相同数额的应税所得，按法定税率计算出相应的 税款，以此作为罚款的依据。 企业多报亏损，经税务机关检查调整后如果仍然亏损的，一般按上述原则予以罚 款，不存在补税问题，如果经税务机关检查调整后有盈余，税务机关会就调整后的应 纳税所得额按适用税率补缴企业所得税；如果企业多报的亏损已用以后年度的应纳税 所得额进行了弥补，还会对多报亏损已弥补部分按适用税率计算补缴企业所得税。 企业虚报亏损，除被调增应纳税所得额外，还很可能受到罚款的处罚。因此，纳 税人应该按有关规定正确计算亏损额，履行申报手续，做到既降低税收负担，又避免 受到处罚。 (二)有关科目的账务处理 企业的往来现在成了人们躲避税收的防空洞。我们不排除那些货已经发出，但货 款没有收回，而供货合同又没有具体明确的业务，可以考虑暂时挂在往来上，这是一 个权宜之计。但是长期挂往来就可能弄巧成拙，导致“偷鸡不着反蚀一把米。” (三)销售的实现时机和实现的标志 我国税法是有明文规定的，但是在实际操作中并不是没有调节的余地，研究税法 规定企业销售实现的几种情况，我们可以发现通过销货合同和销售方式的有机选择和 配合，就可以调节企业销售行为的实现的时机。但这需要企业根据资金回笼情况和财 务核算的习惯选择在事先进行运筹。 (3)