【中华财税网北京01/24/2002信息】 三、进货退回中的进项税额抵扣 在企业的生产经营实践中，货物的流动情况是非常复杂的，为了规范企业的经营 行为，正确划分国家和纳税人的利益，在货物的流通环节，税法对纳税人所取得的增 值税进项税额抵扣及互相衔接问题作了明确的规定，作为纳税人在这个环节，只有正 确地把握并准确地运用，才不致于受到处罚。对于销货退回问题，我们应该注意两个 方面： 一方面，在销售货物并向购买方开出专用发票后，如果发生退货或者销售折让， 应视不同的情况处理：其一是购买方在未付款并且未作账务处理的情况下，须将原发 票联和税款抵扣联主动退还给销售方，销售方收到后，应该在发票联、税款抵扣联以 及有关存根联和记账联上注明“作废”字样，作为扣减当期的销项税额的凭证。未收 到购货方退回的专用发票以前，销售方不得扣减当期的销项税额。属于销售折让的， 销售方应按折让后的货款重开专用发票。其二是在购货方已经付款，或者货款未付但 已作账务处理，发票联及抵扣联无法退还的情况下，购买方必须取得当地主管税务机 关开具的进货退回或索取折让证明单(以下简称证明单)送交销货方，作为销货方开具 红字专用发票的合法依据。销售方在未收到证明单以前，不得开具红字专用发票。销 货单位在收到证明单以后，根据退回货物的数量、价款或折让金额向购买方开具红字 专用发票。红字专用发票的存根联、记账联作为销货方扣减当期销项税额的凭证，其 发票联、税款抵扣联作为购买方扣减进项税额的凭证。购买方收到红字专用发票后， 应当将红字专用发票所注明的增值税从当期进项税额中扣减，如不扣减，就视同偷税 处理。 在这一个问题上，往往会出现这样的情况：在部分经济业务中，销货实现后，销 售方在已将增值税专用发票送交对方的情况下，出现了部分货物的退回或者折让，购 买方却不肯将所取得的增值税专用发票退回给销货方，也不到当地税务机关开具证明 单，而销货方在没有取得证明单的情况下擅自开出红字发票，有的开具红字增值税专 用发票，有的开具红字普通发票，根据现行税法的规定，无论哪种情况，都是明显的 偷税行为，其后果是可想而知的。作为税收策划者，应该避免这种愚蠢的做法。 另一方面，要做好证明单的识别和使用工作。作为在特定的情况下能够代替增值 税专用发票冲减销项税额的正式票据，税务机关对其管理的要求是非常高的。作为普 通的纳税人，由于平时对证明单使用得不多，接触得也很少，因此对其比较生疏。所 以，在这里特别提醒大家注意四点： 其一，进货退回或索取折让证明单的基本联次为三联：第一联为存根联，由税务 机关留存备查；第二联为证明联，交由购买方送销货方为开具红字发票的合法依据； 第三联，购货单位留存。进货退回或索取折让证明单的样式，由国家税务总局统一制 定，其他单位和纳税人不得擅自改变。 其二，证明单必须由税务机关开具，并加盖主管税务机关的印章，不得将证明单 交由纳税人自行开具。 其三，证明单的印制，按照《中华人民共和国发票管理办法》及其细则有关发票 印制的规定办理。如果证明单的来路不正，纳税人应该拒绝接受。 其四，一般纳税人取得的证明单应按照税务机关的要求装订成册，并按照有关发 票保管的规定保管。 在货物购进环节的一般经营业务的会计核算，纳税人基本上都能做到正确处理， 而对一些似是而非的问题就容易出现差错。从最近几年国税稽查部门反映的情况来看， 一般纳税人在货物购进环节“事故发生率”比较高的主要在以下几个方面： 第一， 取得不符合有关税收管理法规的票据。国家税务总局(93)150号通知明确：除 购进免税农产品和自营进口货物外，购进应税项目有下列四种情况之一的，不得抵扣 进项税额： (1)未按规定取得发票，主要是指未从销售方取得专用发票。在日常生产经营活动 中，未按规定取得发票的行为又往往表现为两个方面：一方面是从第三方取得的代开 发票；另一方面是有的纳税人虽然具体的经营业务是真实的，但是具体操作的手续不 完备，比如我们在前文就已经讲过的代购业务没有按照有关规定完善有关手续，从而 在会计核算的资料上表现为发票的抬头与汇款单上的抬头不一致，最终被认定为非法 取得发票。 (2)未按规定保管发票。这方面的问题主要有八个表现：一是未按照税务机关的规 定建立专用发票管理制度；二是未按照税务机关的规定设专人保管专用发票；三是未 按照税务机关的要求设置专门的存放专用发票的场所；四是税款抵扣联未按税务机关 的要求装订成册；五是未经税务机关的查验擅自销毁专用发票的基本联次；六是丢失 专用发票；七是损(撕)毁专用发票；八是未执行国家税务总局或其直属分局提出的其 他有关保管专用发票的要求。 (3)所开具的增值税专用发票不符合税务机关的要求。主要有三种情况：一是没有 按照税务机关的要求填开专用发票，主要表现在有的项目不能用手写，只能用税务机 关规定的印章加盖，如果纳税人没有按规定操作，就视为违章；二是项目填写不完整 的专用发票不允许抵扣。这种情况在日常经营活动中比较常见，主要表现是购货方的 名称写错，地址或电话号码不填写，货物的金额前头不封头等，此外还有购买的项目 名称模糊，没有相应的清单等。这些问题说起来非常简单，操作起来也不复杂，但在 一些企业就是不断出现，以致造成企业产生不必要的损失；三是所提供的发票联和抵 扣联不符合税务机关的要求，主要是丢失了发票联或抵扣联，从而导致有关票据不全 等。 第二，一些特定项目不能列入进项税额抵扣税款。主要有六种情况： (1)购进的固定资产不能列入增值税的进项税额。固定资产不能列入进项税额，是 生产型增值税的固有特点。在日常生产经营活动中要把握好固定资产的法律规定，即 使用期限超过一年的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具和 器具；单位价值在2000元以上，并且使用年限超过两年的不属于生产经营主要设备的 物品。这个规定比较原则，但在实际工作中对一些设备的使用和摊销又有其具体的规 定，比如对电子设备，其价值不超过五万元的，可以摊入费用，有些部门的现代化的 办公设备虽然单位价值较高，但是经当地税务机关批准，也可以作为费用直接订入当 期成本，这样与之相适应的增值税进项税额就可以进行抵扣了。此外，有的企业的修 理用备件虽然其单个价值比较高，但是经常损坏，那也要作为低值易耗品直接进费用， 其进项税额当然也应该进行抵扣了(在这里不排除个别税务检查人员从单位价值的角度 作简单地处理，但是如果我们耐心地做好解释工作，相信他们是会接受你的意见的) (2)用于非应税项目的购进货物或者应税劳务。这里所称的非应税项目，是指提供 非应税劳务、转让无形资产、销售不动产和固定资产在建工程等。在这里需要提醒大 家的是，应税项目一定要划分清楚，如果是与混合销售业务有关的，就要看其业务所 占的比重，如果非应税劳务占50％以下而应该缴纳增值税的，则所购进的项目就可以 列入进项税额，否则，就不能列入增值税的进项税额抵扣进项税金；如果是属于兼营 业务，则要在财务上做好划分核算，然后再对有关购进项目进行分类处理；至于属于 本企业的固定资产购进项目，与其有关的一切购进项目都应在在建工程科目中核算， 与其相联系的进项税金不能混入企业的生产经营流程作抵扣，而应该作为固定资产价 值的组成部分进行资本化。此外，纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰建筑物，无 论会计制度规定如何核算，均属于固定资产的在建工程，应在相应的会计科目中核算， 其购入货物的进项税额不能用于抵扣销项税额； (3)用于免税项目的购进货物或者应税劳务不能列入进项税额。这一条对于生产经 营全部免税的产品企业而言，问题比较好处理，但对于兼营免税项目或非应税项目(不 包括固定资产在建工程)而无法准确划分不得抵扣的进项税额的，税法规定按下列公式 计算不得抵扣的进项税额。 不得抵扣的进项税额＝当月全部进项税额×(当月免税项目销售额、非应税项目营 业额/当月全部销售额、营业额合计) 如果由于纳税人月度之间的购销不平衡，按上述公式计算出现不得抵扣的进顶税 额不实的现象，应在征得税务机关同意的前提下，根据税务机关常用的核定办法，按 年度清算，即年末按当年的有关数据计算不得抵扣的进项税额，对月度计算的数据进 行调整； (4)用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。这一类问题对于多数企 业而言，都是比较好处理的，因为项目上比较容易划分得清楚。但是有一种情况则不 然：如果企业的生产经营业务或购进的原材料就是生活消费品，而企业就利用这个购 进货物发福利或者发奖金，如果企业财务上不作具体而详细的处理，则一般的外人也 就难以发现，即使发现了，在有关资料和依据不足的情况下，也难以定论。所以，如 果企业出现以上类似的问题，企业的财务人员则要根据税法的有关规定，正确处理相 应的经济事项， (5)非正常损失中的购进货物所含的进项税额。在这里，有一个比较麻烦的问题， 也就是什么是非常损失?我国税法是这样解释的：所谓非正常损失，是指生产经营过程 中正常损耗以外的损失，主要包括自然灾害损失；因管理不善造成货物被窃、发生霉 烂变质等损失；其他非正常损失。从这里可以看出，税法的解释比较笼统，但有一点 却是非常明确，即属于生产经营过程中发生的正常损耗以外的，都是非正常损失，其 中所含的购进货物的进项税额都不能列抵扣。根据这个解释，企业一旦发生损失，财 务人员就可以在税务机关到企业进行纳税检查之前进行适当的账务处理，从而使企业 的有关成本降到最低状态； (6)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务中所含的进项税 额。在这里的非正常损失的概念与前者是一样的。如果企业发生的损失只能作为非正 常损失，那么，作为财务人员就应该注意，一定要将所损失的在产品、产成品中所包 含的原材料的进项税额计算出来，并从已抵扣的进项税额中转出来，否则就是偷税。 其计算方法是，根据本企业所生产的产品和在产品所含原材料以及应税劳务的平均比 例，计算出其损失的在产品和产成品中所含购进材料的数量，然后，再根据相应的适 用税率计算出应该转出的进项税额。 (3)