【中华财税网北京01/24/2002信息】 我们讲税收策划，目的是要降低税收成本。 对税收成本的降低，有两种情况可以考虑，一是在正常的名义税收负担水平基础上， 巧妙地运用一些政策允许的手段和技巧，使实际税收负担水平降低，这是我们在前面 利用了较大的篇幅所介绍的；二是正确运用税收政策，注意财务核算方法，确保依法 按章纳税，防止出现会计核算的漏洞而被税务机关查处。目前，一旦被确认为偷税， 就要按规定补税、加收滞纳金和一倍以上的罚款(税法规定可以处以五倍以下的罚款， 但是实际上目前税务机关掌握一倍的水平上)。在这种情况下，补税是题中之意，或者 说是企业应该承担的，而加收滞纳金虽然不算是处罚，属于资金占用的正常补偿，但 也比银行贷款的利率高出许多，至于罚款就更是得不偿失的事情了。这些开支显然增 加了企业的税收成本。所以，进行正确地核算税收，减少会计操作失误，也应该是微 观税收策划的一个重点内容。 从我们对一千多户纳税人的税务稽查情况资料的分析来看，形势还不容乐观。因 为在这一千多户企业中，就有九百多户被确定为有问题，而被认定为有偷税行为的就 占80％以上，“暂未发现偷税行为的”的不到被查户的15％！我们承认，目前多数纳 税人，其中尤其是上了一定规模的纳税人的财务人员，对税收的会计核算的一般流程 还比较熟悉，问题出在一些个案的税收调整上，而这些问题往往又不是企业的财会人 员所能够及时把握和适时处理的。在这里以一定的篇幅作一个简要提示。 增值税的会计核算过程比较复杂，所涉及的政策也比较多，因此，企业财务及会 计人员要特别小心，其中尤其是要注意那些似是而非的问题和几个政策的结合部问题 的正确把握。下面我们以经济运作的流程为线索，对企业的会计人员在进行经济核算 时容易出现差错的环节，从政策和会计核算技巧相结合的角度选择几个重点问题进行 分析。 为了便于核算增值税，企业应在“应交税金”科目下设置“应交增值税”和“未 交增值税”明细科目。在“应交增位税”明细账中，应设置“进项税额”、“已交税 金”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出未交增值税”、 “转出多交增值税金”等专栏。 “进项税额”专栏：记录企业购入货物或接受应税劳务而支付的、准予从销项税 额中抵扣的增值税额。企业购入货物或接受应税劳务支付的进项税额，用蓝字登记； 退回所购货物应冲销的进项税额，用红字登记。 “已交税金”专栏：记录企业已交纳的增值税额。企业已交纳的增值税额用蓝字 登记；退回多交的增值税额用红字登记。 “销项税额”专栏：记录企业销售货物或提供应税劳务应收取的增值税额。企业 销售货物或提供应税劳务应收取的销项税额，用蓝字登记，退回销售货物应冲减销项 税额，用红字登记。 “出口退税”专栏：记录企业出口适用零税率的货物，向海关办理报关出口手续 后，凭出口报关单等有关凭证，向税务机关申报办理出口退税而退回的税款。出口货 物退回的增值税额，用蓝字登记，出口货物办理退税后发生退货或者退关而补交已退 的税款，用红字登记。 “进项税额转出”专栏：记录企业购进货物、在产品、产成品等发生非正常损失 以及其他原因而不应从销项税额中抵扣，按规定转出的进项税额。 “转出未交增值税”专栏：记录一般纳税人企业月终转出未交的增值税。 “转出多交增值税”：记录一般纳税人企业转出多交的增值税。 看到这里，有的专家可能会不以为然：这么老掉牙的问题还拿到这里来说?其实不 然，目前许多企业，其中尤其是部分私营企业和乡镇企业以及转制企业的财务和会计 人员在设置增值税账户的时候，往往只开设前一部分专栏，而“转出未交增值税” “转出多交增值税”等专栏不设，到月底时既不转出未交增值税，当然也不具体核算 未交增值税。显然，这是不符合税务管理的要求的，而且，这样操作非常容易搞错， 最终导致企业增加纳税成本，给企业带来不必需的损失。 在具体的会计核算过程中，我们要注意有关政策的把握，做到会计核算准确、及 时、得当，利用政策恰到好处。下面我们结合会计核算的具体情况，对增值税核算中 容易出现差错的地方以及一些在许多基层会计人员中存在的模糊认识作一个分析。 一般纳税人企业在材料购进时，其财务人员的账务处理有两种可能，一是材料购 进直接入库，那么就不通过“材料采购”目核算；二是企业的购货行为已经发生，但 是所购的材料并没随之入库，因而会计人员在进行会计核算时就有必要通过“材料采 购”科目进行核算。 在货物采购时，存在增值税的核算问题，即增值税的进项税金的入账抵扣问题， 而在这个环节恰恰是企业财务人员最容易出差错的地方。 一、购进材料价值的确认 “材料采购”账户核算的是购入材料的实际成本。材料的实际成本主要包括：买 价，指发票上所列的货款金额(不含增值税)；运杂费，包括入库前的运输费、装卸费、 包装费及保险费等；运输途中的合理损耗；入库前的整理挑选费用，指整理挑选中发 生的人工费用支出和必要的损耗，并扣除下脚料的价值。在这里，容易被我们的会计 人员忽视的，多数发生在下脚料的回收上，应该就下脚料的价值冲减相关项目的成本。 购入的材料如是通过“在建工程”核算的固定资产购建物资，其价值中就应该包 括增值税的进项税额。在这里，有些企业的会计人员不知是对有关政策不熟悉，还是 出于偷税的动机，往往会有意无意地将应通过“在建工程”科目核算的货物，化整为 零或以其他名目混入存货中，然后，将有关货物的进项税额进行抵扣，造成事实上的 偷税。 购进的材料(包括其他货物和应税劳务)如果是直接用于非增值税项目的，比如转 让无形资产，销售不动产和固定资产在建工程等，在会计处理上，应该作进项税额转 出核算处理，应作进项税额转出的还有用于免税项目的购进货物或者应税劳务；用于 集体福利或者个人消费的购进货物和劳务；以及非正常损失的购进货物。此外，还有 纳税人购进货物或者应税劳务，未按照规定取得并保存增值税扣税凭证，或者增值税 扣税凭证上未按照规定注明增值税额及其他有关不符合抵扣的进项税额规定的事项的， 其进项税额也不得从销项税额中抵扣。 二、进项税额的抵扣时间 企业购进货物中的进项税额并不都是立即可以抵扣的，国家税务总局先后发出过 八个通知，对一般纳税人的购进货物进项税额的抵扣时间作了明确规定，企业财务人 员应该根据当时货物购进的具体情况，对照有关政策进行账务处理： (一)工业企业购进货物(包括外购货物所支付的运输费用)，必须在所购进的货物 已经验收入库后，才能申报抵扣进项税额，对其货物尚未验收入库的，其进项税额不 得作为纳税人当期进项税额予以抵扣。 (二)工业企业购进货物所发生的管道运输费用，只有当货物验收入库后，方可申 报进项税额抵扣。 (三)商业企业购进货物(包括外购货物所支付的运输费用)，必须在购进的货物付 款后才能申报抵扣进项税额，尚未付款或尚未承兑商业汇票的，其进项税额不得作为 纳税人当期进项税额予以抵扣。 (四)商业企业购进货物所发生的管道运输费用，只有当费用支付后，方可申报进 项税额抵扣。 (五)商业企业采取分期付款方式购进货物，凡是发生销货方是先全额开具发票， 购货方再按合同约定的时间分期支付款项的情况，其进项税额的抵扣时间应在所有款 项支付完毕后，才能申报抵扣该货物的进项税额。 (六)对商业企业接受投资、捐赠和分配的货物，以收到增值税专用发票的时间为 申报抵扣进项税额的时限。在纳税人申报抵扣进项税额时，应提供有关投资、捐赠和 分配货物的合同或证明材料。 (七)对商业企业采取以物易物、以货抵债、以货投资方式交易的，收货单位可以 凭以物易物、以货抵债、以物投资书面合同以及与之相符的增值税专用发票和运输费 用普通发票，确定进项税额，报经税务征收机关批准予以抵扣。 (八)一般纳税人购进应税劳务，必须在劳务费用支出后，才能申报抵扣进项额， 对接受应税劳务但尚未支付款项的，其进项税额不得作为纳税人当期进项税额予以抵 扣。 如果出现货物在途或货物虽然已经入库而税款不能抵扣的情况，企业应该设定一 个过渡账户，也可以在“待摊费用”科目下设一个二级科目“待摊费用一待扣进项税 金”，当企业取得进项税额但是按规定还不能在当期抵扣的时候，先将相应的进项税 额在本二级科目中核算，等条件符合了再转入“应交税金一应交增值税(进项税额)” 中核算。 在实际工作中，许多纳税人无论是否付款或开出、承兑商业汇票，均按取得的增 值税专用发票抵扣当期进项税额，以致多抵、虚列当期进项税额的情况时有发生，最 终导致企业被税务机关处罚，给企业带来不必要的损失。 这里引用一个例子来说明。某商业企业是一般纳税人，1999年商品销售收入6000 万元，销项税额为1020万元，全年运输费用进项税额4万元，电力进项税额0．5万元， 2月至11月购进货物进项税额750万元，1月和12月两个月购进货物的进项税额为180万 元，在上期以及各申报期没有留抵税款的情况下，企业申报1999年度应纳增值税为 1020-(4+0．5+750+180)＝1020-934．5＝85．5(万元)，以上税款已缴纳入库。为了保 证企业正确核算税款，减少意外的损失，年底该企业聘请税务专家来企业帮助把关。 注册税务师对该企业当年的税收情况进行了核查，结果发现以下问题： 其一是企业1999年申报税负率1．43％，1998年的税收负担率却有4．15％； 其二是第2、第3、第5、第10、第11计五个月增值税专用发票202张注明价款 44117648．00元，税额750万元，实际购进货物入账价款40588235．29元，税额690万 元，虚列当期进项税额为750万元-690万元＝60万元。其中：(1)供货方销售货物给小 规模纳税人价款l176470．59元，税额20万元；(2)该企业购货物价款2352942元不入账， 税额40万元入账抵扣，则虚列当期进项税额40万元； 其三是该企业1月至12月实际购进货物入账价款1764705．88元，税额30万元，已 取得增值税专用发票，但尚未付款和尚未开出、承兑商业汇票，而企业已列入当期进 项税额申报抵扣； 其四是1999年1月增值税专用发票49张，注明价款4705882．35，税额80万元，其 中应在1998年12月份抵扣的当期进项税额的购进货物，企业财务部门将专用发票24张， 价款200万元，税款34万元纳入1999年1月抵扣，则在当期多抵扣34万元； 其五是1999年12月增值税专用发票55张，注明价款5882352．94元，税款100万元， 其中应在1999年12月抵扣当期进项税额的购进货物，企业财务人员将专用发票8张，价 款529411．76元，税款9万元纳入2000年1月抵扣，则少抵扣当期进项税额9万元。 通过以上分析，我们发现，正确计算抵扣当期进项税金是征纳双方应该共同遵守 的原则，也是纳税申报和税务检查的重要环节，既不能多抵、少抵，也不能虚列当期 进项税额。根据这个原则，该企业的当期进项税额是： [934．5-(20+40+30+34-9)] ＝934．5-115＝819．5(万元)，应补税额为200．5-85．5＝115(万元)。 从这个例子的进项税金的分析计算过程我们可以发现，增值税进项税金的抵扣时 间把握得不正确，在客观上直接影响到国家税收的均衡入库，企业税收负担率的波动 变化就是明显的标志。其实，不能正确核算进项税额，对企业自身也是非常不利的： 其一是占用了企业的资金。财务人员不能正确把握增值税的进项税额的抵扣时间， 将应该在前期列入抵扣的进项税额人为地拖到以后来抵扣，使企业在当期不该缴税的 却缴了税，不利于企业的资金使用效率的提高； 其二是容易给企业带来税务管理上的麻烦。由于财务人员不能正确掌握进项税额 的抵扣，导致税收上的波动，外在的反映就是税收负担率出现了明显的变化，如上例 企业1998年的税收负担率是4．15％，而1999年的税收负担率却只有1．43％，变化的 幅度如此之大，到年底或者第二年初，税务机关一定会“登门拜访”，从而给企业造 成人为的麻烦； 其三是容易造成政策把握混乱。有些企业是按一定的时间段来享受税收优惠的， 在这样的情况下，就更应该正确划清进项税额的抵扣时间，否则，要么造成偷税，要 么使企业少享受优惠政策，而无论哪一种情况出现，都对企业不利，因此，企业的财 务人员一定要正确把握有关政策的界限。 (3)