【中华财税网北京01/24/2002信息】 在增值税的核算过程中，人们往往存在一 个误区，认为销售的确定很简单，而事实上，多数企业尤其是中小企业的财务人员就 很容易将增值税的销项税额核算错，主要的雷区有以下几个方面： 一、存货领用和发出的涉税处理 在现行税制条件下，存货的领用和发出同样涉及增值税的处理问题，这个内容我 们引用一些例子来加以说明。 某工业企业是一般纳税人，该企业购人、发出存货的增值税率均为17％，2000年 7月发生下列存货领用和发出业务： 1．生产A产品领用甲材料100千克，每千克单位成本6．50元： 2．对外销售积压乙材料200千克，该种材料不含税销售单价为每千克7．00元，单 位成本5．50元； 3．该企业与供应单位协商以A产品24件换甲材料400千克，购入甲材料的不含税单 价为每千克6元，A产品不含税单价为每件100元，A产品单位成本为每件85元： 4．企业自营工程领用甲材料200千克，甲材料每千克单位成本为6．50元；企业自 营工程领用A产品10件，福利部门领用A产品5件，A产品不含税单价为每件100元，单位 成本为每件85元： 5．企业以A产品100件向投资者分配利润，A产品不含税单价为每件100元，单位成 本为每件85元； 6．企业以乙材料200千克对外投资，评估价值确认为1300元，乙材料不含税单价 为每千克7．00元，单位成本为每千克5．50元； 7．企业以A产品50件对外投资，评估确认价值为5200元，A产品不含税单价为每件 100元，单位成本为每件85元。 在以上这些日常会计业务中，有的涉及税收业务，有的则不涉及税收问题。从税 收策划的角度来看，在这些业务中，最重要的就是要正确划清税收业务问题，并做好 会计核算。对于以上问题，哪些涉及到税收问题呢?如果涉及到税收问题我们应该如 何正确处理呢?下面我们不妨一一分析之： 第一是对于生产车间的领用，用于生产增值税产品的，不涉及税收问题，因此作 如下分录： 借：原材料——生产成本(A产品) 650 贷：原材料——甲材料 650 第二是对外销售积压材料，实际上也就是取得销售收入，当然涉及税金问题： 借：银行存款 1638 贷：其他业务收入——材料销售 1400 应交税金——应交增值税(销项税额) 238 同时结转积压材料销售的销售成本： 借：其他业务支出一材料销售 1100 贷：原材料——乙材料 1100 第三是易货贸易业务在当今经济生活中经常发生，而在企业的会计核算过程中又 往往容易出现这样和那样的错误，其中最突出的问题就是税收问题。其中最容易发生 的一种现象就是货物串换，从原材料科目中直接对倒，而不通过销售科目中核算，从 而造成偷税的事实。正确的核算方法分两步： 第一步：在取得材料、发出产品时： 借：原材料——甲材料2400 应交税金——应交增值税(进项税额) 408 贷：产品销售收入——A产品 2400 应交税金——应交增值税(销项税额) 408 第二步：结转产品销售成本： 借：产品销售成本——A产品 2040 贷：产成品——A产品 2040 第四是利用企业购入用于生产增值税产品的原材料进行固定资产建造工程，显然 是涉及到增值税核算问题的，一般而言，企业的购进项目与固定资产工程有关，或者 企业的产品与固定资产购建工程有关，税务当局一旦来检查时，往往会特别注意重点 核查，所以有些喜欢玩小聪明而会计水平又不是很高的企业，往往会在这个问题上吃 苦头。因此正确划清有关项目，并正确核算就显得特别重要。该企业的这笔业务应作 如下帐务处理： 借：在建工程——自营工程 1524 贷：原材料——甲材料 1300 应交税金——应交增值税(进项税额转出) 224 第五是与第四项的理由相同，用本企业的产品进行固定资产工程项目、以自产的 产品发放福利也要核算有关税金： 借：在建工程一自营工程 1020 应付福利费510 贷：产成品——A产品 1275 应交税金——应交增值税(销项税额) 255 第六是以本企业的产品不经过销售环节直接向投资者分配利润，以税收的眼光看， 属于视同销售问题，当然涉及到税金，因此第六笔业务应作如下会计核算： 当企业交付产品时： 借：应付利润 11700 贷：产品销售收入——A产品 10000 应交税金一应交增值税(销项税额) 1700 结转产品销售成本时： 借：产品销售成本——A产品 8500 贷：产成品——A产品 8500 第七是用企业购进的原材料作为对外投资，可以不通过销售收入科目核算，但同 样也涉及到增值税的核算问题，此外，其用于对外投资的物资的价值差额应在“资本 公积”科目中核算，在财务上应作如下处理： 借：长期投资——其他投资 1300 资本公积 38 贷：原材料——乙材料 1100 应交税金——应交增值税金(销项税额) 238 同理，用自制产品对外作长期投资，可以不通过销售科目核算，但也应作视同销 售处理： 借：长期投资——其他投资 5200 贷：产成品——A产品 4250 应交税金——应交增值税(销项税额) 850 资本公积 100 二、销售环节的增值税核算 对于应纳增值税企业，在增值税核算上，最容易出现问题的无非是两个重点环节， 一个是前面已经介绍过的货物购进环节，另一个就是销售环节了。所以，增值税企业， 其中尤其是增值税一般纳税人应该重点把握。 归纳国家税务局1994年实行新税制以来的查账实践，纳税人在销售环节最容易出 差错，从而造成损失的主要有以下几个方面的问题： (一)价外费用的处理 这是目前许多企业容易比较犯错误的地方。我国《增值税暂行条例》及其实施细 则明确解释：所谓价外费用是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资返还 利润、储备费、优质费、违法金(延期付款利息)、包装费、包装物租金、奖励费、运 输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。有的省还对以商扶工费 也规定应并入销售额中征收增值税和消费税。 从以上的解释中可以看出，几乎一切收入都要并入销售额征收增值税，只有三种 情况可以例外： 第一是向购买方收取的销项税额； 第二是受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税； 第三是同时符合两个条件的代垫运费： 1．承运部门的运费发票开具给购货方的； 2．纳税人将该项发票转交给购货方的。 通过以上解释，我们可以发现，对于纳税人来说，与销售有关的一切费用都应该 首先考虑并入销售额项申报纳税，即使纳税人代中央、地方财政收取的各种价外收入， 也应并入货物或者应税劳务的销售额征收增值税。当然，随着经济的发展，一些规定、 规章也有可能发生变化，因此，纳税人应该随时注意国家税收政策的调整，做好有关 业务的核算。 笔者最近审理了一个税收稽查案件：某企业1999年应销货方的要求，改期票结算 为现金结算，为了弥补企业在资金占用上的损失，对方适当给予一定的贴息。企业考 虑对方给予的贴息相当于银行给的利息，应在“财务费用”中核算，因此，企业在每 次收到对方给的补贴收入时，就作红冲财务费用处理。 但是，税务机关对此却不予认可，根据现行税法规定，企业收到的贴息，应该换 算成不含税价格，计算出其中的增值税，作进项税额转出处理，企业作以上的会计核 算，应认定为偷税行为。 (二)增值税纳税义务发生时间 作为纳税人而言，理清纳税义务在什么时候发生十分重要，从大方面讲，是正确 处理国家与纳税人的经济利益的问题，从小的方面说，是正确核算企业的纳税义务， 减少被税务机关处罚的机会，降低企业的纳税成本。按理说，企业纳税义务发生的时 间是比较容易确定的，因为有关税收规定一开始就讲得很明白：销售货物或者应税劳 务，为收讫销售款或者取得索取销售款凭证的当天。具体地讲，按照销售结算方式的 不同又分七种情况： 一是采取直接收款方式的，不论货物是否发出，均为收到销售额或者取得索取销 售额的凭据，并将提货单据交给买方的当天； 二是采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的 当天； 三是采取赊销和分期收款方式销售货物的，为按合同约定的收款日期的当天； 四是采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天； 五是委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单的当天； 六是销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额的凭证的当天； 七是纳税人发生细则所列视同销售货物行为的，为货物移送的当天。 但是，在企业的生产经营实践中，情况往往不象我们想象的那么简单，那么容易 处理，特别是目前企业处于买方市场的条件下，企业销售货物不容易被确认为销售实 现，更多的企业其资金被他人长期占用，在这种情况下，企业的财务人员往往在法定 代表人授意下，掌握一个原则：货物虽然被对方拉走了，但是货款没有回笼，就在账 上作往来，不作销售收入核算，不申报纳税。从而人为地将纳税义务实现的时间往后 推，造成企业偷税的事实。 其实，纳税义务实现的时间并非绝对不可调节，其问题的关键就在于当事人的事 先策划，如果你对某一笔业务的资金回笼在时间上没有多大的把握，在业务洽谈之初 你就不妨准备一份合同，将有关业务改为赊销或者分期发出，同时在价格上再考虑必 要的补偿，事情可能就可以收到两全齐美的效果(可参见第五章有关内容)。 三、包装物押金的处理 在增值税的会计核算过程中，对在销售过程中使用的包装物的核算和税务处理是 一个难点。企业的财务人员往往会在这里暴露出漏洞，因此在这里我们要花一点笔墨 对包装物的处理作一个提示。 从1994年税制改革以来，各级税务机关对包装物的管理问题先后发出许多文件， 要求对其加强管理，概括起来不外乎六个方面的规范： 一是要求对包装物进行单独核算。纳税人为销售货物而出租、出借包装物收取的 押金，单独记账核算的，不并入销售额征税(酒类包装物除外)。但对因逾期未收回包 装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率征收增值税； 二是规定了包装物出租、出借的期限。包装物出租、出借一年以上没有收回的， 对其收取的押金，无论是否退还均应并入销售额征税，个别包装物周转使用期较长的， 报经主管税务机关确定之后，可适当放宽期限； 三是明确对包装物押金的征税方法。对增值税一般纳税人(包括纳税人自己或代其 他部门)向购买方收取的价外费用和逾期包装物押金应视为含税收入，在征税时换算成 不含税收入，并入销售额计算增值税； 四是对酒类产品包装物的处理作出了特别的规定。增值税一般纳税人随同销售酒 类货物(不包括啤酒、黄酒)而收取的包装物押金，也视同含税收入，在征税时换算成 不含税收入，并入销售额征收增值税； 五是规定了小规模纳税人的包装物征税问题。小规模纳税人向购买方收取的价外 费用和逾期包装物押金(包括随同销售除啤酒、黄酒以外的酒类货物而收取的包装物押 金)，都视为含税收入、在征税时换算成不合税收入，并入销售额计征增值税； 六是对特定货物的包装征税问题作了明确。从1995年6月1日起，对销售除啤酒、 黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还，也不管会计上如何核算， 均应并入当期销售额征税。 在会计核算的账务处理上，在收取包装物押金时，在“其他应付款”科目中反映， 如果超过一定的期限按规定并入销售额申报纳税时，应从“其他应付款”科目中转出 逾期包装物所含税金，即借记“其他应付款”，贷记“应交税金——应交增值税(销项 税额)”。如果随同产品出售但单独计价的包装物，按规定应交纳的增值税，借记“应 收账款”等科目，贷记“应交税金——应交增值税(销项税额)”科目。企业逾期末退 还的包装物押金，按规定应交纳的增值税，借记“其他应付款”等科目，贷记“应交 税金——应交增值税(销项税额)”科目。 (3)