【中华财税网北京01/23/2002信息】 4．租赁活动的涉税运作 租赁也是企业用以减轻税负的重要方法。对承租人来说，租赁可获取双重好处： 一是可以避免因长期拥有机器设备而承担的负担和风险；二是可以在经营活动中，以 支付租金的方式冲减企业的利润、减少税基，从而减少所得税额，并为企业今后继续 从事这种无本赢利的经营方式奠定基础。对出租人来说，租赁也给他带来好处，他不 必为如何使用或利用这些设备及如何从事经营活动而操心，可以轻而易举地获得租金 收入。此外出租人的租金收入要比一般性经营利润收入享受较多的税收优惠待遇。 在一个大的托拉斯利益集团，租赁可以使其下属两个分主体分别为出租人和承租 人而直接、公开地将资产从一个企业转移给另一企业。同一利益集团中企业甲出于某 种税收目的，将赢利的生产项目连同设备一道以租赁方式转租给企业乙，并按照有关 规定收取足够高的租金，最终使该利益集团所享受的税收待遇最为优惠，税负最低。 这是较典型租赁节税效应。这样操作，可以使控股公司象操作分公司一样在两个或更 多的独立核算企业之间做调节利润的工作，从而使集团公司的利益最大化，当然最终 也就实现了股东利益的最大化。 例如：某一集团公司有若干个下属子公司，其中预计子公司甲在2000年盈利1000 万元，而子公司乙预计2000年将亏损800万元。集团公司在一注册税务师的策划下，作 了经营性调整，将甲公司的一个有年盈利800万元能力的生产流水线(正好是一个独立 的车间)出租给乙公司，并向乙公司收取200万元的租赁费。 策划前，甲公司应交所得税(假设甲、乙公司的所得税均为40％)： 1000×40%=400(万元) 乙公司亏损800万元，不交所得税。 策划后，甲公司应交所得税： (1000-800十200)×40％＝160(万元) 乙公司亏损200万元，不交所得税。 通过策划，该集团公司在这笔租赁业务上，就减轻税收负担： 400-160=240(万元) 租赁产生的节税效应，并非只能在同一利益集团内部进行实现，即使在专门租赁 公司提供租赁设备的情况下，承租人仍旧可以获得税收上的好处。就这一点而言，租 赁与筹资法中的其他一些内容有共同之处。比如可以使承租者马上进行正常生产经营 活动，并很快获得收益。 从表面上看，经营租赁节税是将承租人经营所得利润的一部分，以支付租金的形 式转移出去，从而来降低承租人的利润所得，进而实现降低税收负担的目的。然而经 营租赁有一个问题比较麻烦，即租赁设备的折旧的处理。对出租者和承租者来说，折 旧额的多少会直接冲减利润收入或租金收入。一般的作法是：折旧费由出租者提取， 由承租者承担。无论折旧由什么形式提取，折旧期限怎样确定是十分重要的。 这里需要补充说明的一点是，通过租赁的形式策划税收，不仅可在所得税上有所 作为，在流转税上同样可有所作为。比如我国税法规定销售货物的增值税税率一般为 17％，而租赁业务营业税适用税率为5％，两者之间就差12％。具体的征收增值税还是 征收营业税关键就在于租赁货物的所有权是否转移。国税函[2000]514号文件明确：对 经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货 物的所有权是否转让给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定 征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转 让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁货物的所有权未转让给承租方，征收 营业税，不征收增值税。如果两个关联企业之间根据该文件精神对有关货物进行适当 的策划，这12％的税收好处是不难获得的。 此外，在确定采用租赁的方式筹资时，拟订一份规范的租赁合同也非常重要。在 经济生活中，经济主体之间的交易行为往往会通过订立合同来确定，我国《经济合同 法》规定，签订的经济合同内容必须合法才是有效合同。所以企业与其他经济主体签 订合同时，应该关注税法，有意识地遵循法律规定，这样不仅可以大大降低风险，提 高管理质量，而且最终还会为企业带来长远的利益。 二、企业外币运用的税收运筹 无论是筹资过程中还是日常经济核算过程中，对于有外销业务的企业而言，经常 会有外币核算业务发生(对于外商投资企业而言，在企业筹建期间就已经有外币核算业 务)。企业外币业务，是指企业以记账本位币以外的其他货币进行款项的收付、往来结 算计价的经济业务。 在外币核算业务中，由于国际间汇率随时间上的变化而变化，因而必然产生汇兑 损益。所谓汇兑损益，是指货币兑换损失和收益的简称。即在外汇业务中，由于时间 和汇率的不同而发生的外币折合记账本位币的差异。汇兑损益可以通过“财务费用一 汇兑损失”、“筹建期间汇兑损失”等账户核算。 根据会计核算原理，企业对外币业务进行会计核算时，在记账方法上可以选择外 币统账制或外币分账制。外币统账制指业务发生时即将外币折算为记账本位币入账； 外币分账制指在日常核算时分币种以外币原币记账，而在编制资产负债表日才折算为 记账本位币。 (一)外币核算方法的选择对所得税的影响及策划 在外币统账制下，企业发生外币业务时，应当按外币原币登记外币账户，同时选 用一定的汇率将外币金额折算为记账本位币金额。因汇率总是在不断地变化，就导致 同一外币数额在不同的时点会对应不同的记账本位币数额，两者间相互折算时就会形 成汇兑损益。 汇兑损益在会计处理上一般有两种方法：一种方法是资本化，把其作为原始成本 的一部分计入相关的资本账户；另一种方法是直接计入当期损益。 汇兑损益无论是资本化还是直接计入当期损益，最终都分次或一次地在计征所得 税之前以各种费用的形式扣除掉，所以必然要影响企业所得税应纳税额。 从税收策划角度来看，若汇兑损益是净汇兑收益，则应当予以资本化较为有利； 若汇兑损益为净汇兑损失，则直接计入企业当期损益较为有利。 按照我国目前会计制度规定，企业筹建期间以及固定资产购建期间所发生的汇兑 损益应当予以资本化，而生产经营期间发生的汇兑损益则直接计入当期损益。外商投 资企业对汇兑损益的处理情况有所不同： 在企业筹建期间发生的汇兑损益，同期汇兑损失和汇兑收益相抵后，如为损失净 额，应自企业投产经营起按不少于5年期限分期平均摊销；如为收益净额，其处理方法 可由企业在下列三种方法中选定： 1．自企业投产之日起按5年分期平均转销； 2．留待弥补企业生产经营期间发生的年度亏损； 3．留待并入企业的清算收益。 从税收策划的角度分析，企业应将筹建期间的汇兑净收益留待企业清算收益处理 最为划算。当然，究竟采用哪种方法处理，企业应在征得当地主管税务机关同意之后 再决定。 (二)企业日常外币业务的所得税策划 根据现行财务制度规定，企业日常外币业务所发生的汇兑损益原则上都是直接计 入当期损益，因此，进行所得税策划的关键是通过选取适当的记账汇率，使得核算出 的净汇兑损失最大化或净汇兑收益最小化，尽可能地抵减应纳税所得额，从而尽量使 企业当期的应纳税所得额最小化。 在选择记账汇率上，我国的会计法规给予企业较大的自行处理权，这就为我们进 行所得税策划提供了可能。记账汇率是指企业在外币业务发生而在当日记账时，将外 币金额折算为记账本位币金额时所采用的汇率。按照会计制度规定，企业可以选取外 币业务发生当日的市场汇率作为记账汇率，也可以选取外币业务发生当期期初的市场 汇率作为记账汇率，一般是当月1日的市场汇率。在月份(或季度、年度)终了时，将各 外币账户的期末余额按期末时市场汇率将其折算为记账本位币金额，其与相对应的记 账本位币账户期末余额之间差额，确认为汇兑损益。 通过以上的分析，我们可以发现在外币汇兑业务中进行所得税策划的规律是：在 外汇汇率持续上升，也就是外币升值时，企业卖出外币，选取当日汇率为记账汇率有 利，买入外币，选取当期期初汇率有利；在外汇汇率持续下降，也就是外币贬值时， 企业卖出外币，选取当期期初汇率为记账汇率有利，买入外币，选取当日汇率有利。 至于外币调整业务，由于月末需要调整的账户主要是外币账户，有两种情况； 其一是对于允许开立现汇账户的企业，企业需要设置的外币账户主要有外币现金、 外币银行存款，以及外币结算债权债务账户。外币结算的债权账户包括应收账款、应 收票据、预付货款等；外币结算的债务账户包括短期借款、长期借款、应付账款、应 付票据、应付工资、预付货款等。 其二是对于不允许开立现汇账户的企业可以设置除外币现金和外币银行存款之外 的所有账户。企业发生的外币业务若是只引起上述账户间增减变动，无论选取业务发 生当日汇率还是选取当期期初汇率作为记账汇率，期末调整时核算出的汇兑损益结果 一样，也就无所谓策划；但若企业发生的外币业务引起上述账户和期末不需调整的账 户间增减变动，如用外币购买原材料或机器设备、发生外币销售等业务，则选取不同 的记账汇率核算出的汇兑损益结果大不一样。 当然，上面的例子是分开说明企业的外币购买和外币销售业务在不同汇率条件下 的记账汇率选择，而实际上企业的外币购销业务总是在同一时期内都有发生，在这样 的情况下，我们就要对比一下当期销售发生的外币债权和本期购买发生的外币债务大 小，从而作出选择。因此，在综合业务条件下，其所得税策划要点为：若本期销售发 生的外币债权大于本期购买发生的外币债务，在汇率持续上升时，选取当日汇率有利， 而在汇率持续下降时，选取当月1日汇率有利，若本期销售购买发生的外币债权小于 本期购买发生的外币债务，在汇率持续上升时，则选取当月1日汇率有利，而在汇率持 续下降时，选取当日汇率有利。 (3)