【中华财税网北京01/23/2002信息】 固定资产在生产过程中不断发挥作用而逐 渐损耗，这部分因损耗而转移到产品成本中去的价值，就是固定资产折旧。 固定资产损耗包括有形损耗和无形损耗两种。有形损耗是物质损耗，包括使用损 耗和自然损耗，使用损耗是由于磨损、腐蚀等原因造成的损耗；自然损耗是由于风吹、 日晒、雨淋、生锈造成的损耗。无形损耗是精神损耗或功能损耗，是由于技术进步、 劳动生产率提高，采用新设备而引起原有固定资产的贬值或价值损失。 固定资产折旧实际上是将固定资产的价值以特定费用的形式通过产品的价值或其 他形式收回的一种手段。折旧的计提方法有多种，目前一般企业采用的有两种： 一、直线法 也称使用年限折旧法。按现行制度规定，企业的固定资产折旧一放采用直线法， 并按固定资产原价和分类折旧率计算。如因某种原因需要加速折旧或改变折旧方法， 应由企业提出，报经当地税务机关审核批准。 直线法是按照固定资产使用年限(或工作时数和工作量)平均计算折旧的方法。因 为这种方法计算的折旧积累额呈直线上升的趋势，所以称之为直线法。具体地又可以 划分为平均年限法，工作时数法和工作量法。 (一)平均年限法。平均年限法计算折旧额的方法是：用固定资产原始价值减去固 定资产估计残值，加上固定资产清理费用后的数额，除以固定资产估计使用年限。按 照税法规定，固定资产的估计残值应以原价的10％为原则，对于需要少留或不留残值 的，应报经当地税务机关批准。预计固定资产使用年限应不低于规定的最短年限。 分类折旧的折旧率的计算公式如下： 某类固定资产年折旧额＝(某类固定资产原值－预计残值＋清理费用)/该类固定资 产的使用年限 某类固定资产月折旧额＝某类固定资产年折旧额/12 某类固定资产年折旧率=该类固定资产年折旧额/该类固定资产的原价×100% 例如：某项设备账面原值为16万元，残值预计4000元，使用年限为5年，用直线法 计算。 该固定资产年折旧额＝(160000－4000)/5 ＝156000/5＝312000(元) 该固定资产月折旧额＝312000/12＝2600(元) (二)工作时数法。工作时数法是按照固定资产的工作时间计算折旧的一种方法， 也是平均计算折旧的方法。计算公式如下: 单位工作时间的折旧额=（固定资产原价－预计残值）/工作总时数 (三)产量法。产量法是按固定资产的工作量(产量或提供劳务的数量)计算折旧的 一种方法，与直线法一样，也是平均计算折旧的方法。其计算公式如下： 单位生产数量折旧额＝（固定资产原价－预计残值）/生产总数量 工作时数法和产量法的计算原理与直线法完全一样，在这里就不赘述了。 二、加速折旧法 加速折旧法是在折旧期间各年计提的折旧额逐渐减少，所以亦称递减费用法。按 现行制度规定，可以用加速折旧法计提折旧的包括受酸碱等强烈腐蚀的机器设备和常 年处于震撼、颤动状态的厂房和建筑物；由于提高使用率，加强使用强度，而常年处 于日夜运转的机器、设备；中外合作企业合作期短于规定的最短折旧年限，并在合作 期满后归中方使用或者所有的固定资产，以及在国民经济中地位重要，技术进步快的 一些特定行业，可以采用加速折旧法，但要由企业提出申请经当地税务机关审核后， 逐级上报国家税务部门批准。加速折旧法有多种方法，但现行制度规定只限于采用以 下两种： (一)双倍余额递减法。也称加倍递减余额法，是在考虑预计残值的情况下，用直 线法折旧率的双倍去乘以固定资产在每一会计期间期初的账面净值，其计算公式为： 年折旧额＝期初固定资产账面余额×双倍直线折旧率 双倍直线折旧率＝2×(1/预计使用年限×100％) 在采用双倍余额递减法时，只要固定资产仍在使用，则其期初账面净值就会一直 存在，不可能完全冲销。为此，应在固定资产折旧到期以前两年内，将固定资产净值 扣除预计残值后的差额平均摊销，使最后一年的账面净值与预计残值相等。 以上例说明，若采用双倍余额递减法计算，则该设备的年折旧率为2×1/5×100％ =40％，其各年折旧额如图表6-5所示： 表6-5 (单位：元) 年份 期初账面余额 折旧率 折旧额 累计折旧额 期末账面余额 1 160，000 40％ 64，000 64，000 96，000 2 96，000 40％ 38，400 102，400 57，600 3 57，600 40％ 23，040 125，440 34，560 4 34．560 ／ 15，280 140，720 19，280 5 19，280 ／ 15，280 156，000 4，000 第4、5两年的折旧额计算为(34，560-4，000)/2＝15，280 (二)年数总和法。也称折旧年限积数法，是按各年不同的递减分数乘以折旧基数 来计算各年折旧额的一种方法。采用这种方法要先计算各年的递减分数，其计算方法 是：以固定资产的使用年数逐年相加之和作为分母，如以5年使用期为例，其逐年相 加之和为1＋2＋3＋4＋5＝15；再将逐年数按5．4．3．2．1顺序作为分子。所得分数 即为该年的折旧率。这样，第1年的递减分数为十五分之五，第2年为十五分之四，以 此类推。最后将各年递减分数乘以折旧基数，即得出各年应提的折旧额。 仍以上例说明，在年数总和法下，各年的折旧额如图表6-6所示： 表6-6 (单位：元) 年次 原价－残值 递减分数 年折旧额 累计折旧额 账面余额 0 160000 1 156000 5／15 52000 52000 118000 2 156000 4／15 41600 93600 66400 3 156000 3／15 31200 124800 35200 4 156000 2／15 20800 145600 14400 5 156000 1／15 l0400 156000 4000 年数总和法比较简单，符合折旧费随着年次的增加而逐年递减的原则，而且可以 保持固定资产使用成本的均衡性和防止固定资产因无损耗而遭受的损失。 将三种不同的折旧方法计算出的折旧结果作一个比较，如表6-7所示： 表6-7 (单位：元) 折旧方法 第一年 第二年 第三年 第四年 第五年 直线法 31200 32100 31200 31200 31200 双倍余额递减法 64000 33400 23040 15280 15280 年数总和法 52000 41600 31200 20800 10400 从上述图表的比较中我们可以看到，尽管五年中，采用三种折旧方法所提取的折 旧总额是一样的，都是156000元，但提取的过程中却有数量上的差别，这在企业理财 的角度看，有什么意义呢?下面我们再分析一下企业折旧支出的资金的时间价值(假设 企业投资报酬率为10％)。 在直线法下企业折旧的现值 =31200＋31200×0．909＋31200×0．751＝31200×0．683 ＝31200＋28360．8＋25771．2＋23431．2＋21309．6 ＝130072．8(元) 在双倍余额递减法下企业折旧的现值 ＝64000＋33400×0．909＋23040×0．826＋15280×0．751＋15280×0．68 ＝64000＋30360．6＋19031．04＋11475．28＋10436．24 ＝135303．16(元) 在年数总和法下企业折旧的现值 ＝52000＋41600×0．909＋31200×0．826＋20800×0．751＋10400×0．683 =5200＋37814．4＋25771．2＋15620．8＋7103．2 ＝138309．6(元) 通过计算，我们可以发现，采用加速折旧法，企业可以取得更多的现金回报，其 数量关系是：双倍余额递减法比直线法的回报多： 135303．16-130072．8=5230．36(元) 年数总和法比直线法回报多： 138309．6-130072．8＝8236．8(元) 加速折旧法导致企业获得较多的利益回报是从哪里来的呢?勿庸置疑，是国家通过 推迟实现税收的入库而给企业的让度。 通过以上讨论，我们可以作出两个结论： 其一是通过选择加速折旧法，企业获得无偿的资金使用权。在上例中就企业第一 年的折旧而言，采用双倍余额递减法就比直线法多提折旧32800元，如果资金的利益率 为10％，筹资费率为5％，仅此两项企业就可以节约开支4920元。这在一台价值16万元 的设备是如此，而在固定资产规模很大的企业就更加可观了。 其二是通过选择加速折旧法，使国家的所得税先留在企业作营运和周转，企业可 以在资金的时间价值上获得实质性的收益。在上例中仅一台16万的设备，我们在投资 报酬率假设在10％的前提下计算出来的，如果在资本有机构成比较高，产品附加值比 较大，也就是投资回报率相对较高的企业展开如此税收策划，其意义就更大了。 在这里需要提醒大家的是，前文讨论折旧方法选择的“节税”效果，是假设在无 其他因素影响的前提下作出的结论。但是，如果有其他政策的影响，情况就可能发生 变化，有时可能得出相反的结论。比如，在我国所得税法中都规定了免税、减税的条 款，尤其是外商投资企业和外国企业所得税法中，规定了更多的免税、减税的优惠待 遇。企业在营利前期享受免税、减税待遇时，固定资产折旧速度越快，企业所得税税 负越重。因为企业在可以享受减免税期间，将可以作为利润的部分作为费用了，而没 能使这部分利润享受减免税待遇。如果外资企业在开业初期发生应税亏损，按我国现 行税法规定，可以在以后五年内以税前利润抵扣，抵扣之后有盈利时，确认为获利年 度，从当年起，执行免税、减税待遇，这就意味着企业按法定税率正常纳税的年度将 进一步推迟。在这种情况下，采用加速折旧方法缩短折旧年限将更不可取。在免税、 减税优惠期内，加速折旧对企业的影响主要有两点： 第一，对经营者有利有弊。加速折旧使企业增加了所得税的支出，使经营者可以 自主支配的资金减少，一部分资金以税款的形式流出企业；但加速折旧同时也向经营 者提供了一项秘密资金即已经提足折旧的固定资产仍然在为企业服务，却“没有”占 用企业的资金。这项秘密资金的存在为企业未来的经营亏损提供了避难所。因此，即 使在免税、减税期间，许多企业的经营者也乐于采用加速折旧方法，为的是有一个较 为宽松的财务环境。 第二，对所有者有弊无利。如果说加速折旧对经营者有利有弊的话，而对所有者 来说则无利可言。首先，所得税支出的增加，减少了所有者应得的利益，使所有者权 益减少。其次，加速折旧使企业税后利润递延。作为企业所有者，一般都希望企业在 近期获得较高的利润，以尽快收回投资。固定资产折旧是固定资产投资的补偿，但企 业却不能将提取的折旧额分配给所有者，而是要留在企业，直至投资期满。企业采用 加速折旧的方法将所有者收益递延，势必延长所有者的投资回收期，使所有者的投资 处于通货膨胀和企业经营风险之中。因此，从所有者的利益出发，是不希望企业、尤 其是新建企业在税收减免期采用加速折旧方法的。 (3)