【中华财税网北京01/23/2002信息】 在市场经济条件下，企业推销自己的产品 的方式和方法千姿百态，五花八门，但无论采用什么方法，都要涉及到税收问题，因 此，笔者在这里信手捡两个例子作一税收分析。 一、宏观销售方式下的税收策划 所谓宏观销售方式，是指企业不仅仅着眼于一地，一个企业，而是在广泛的经济 区域，在若干个企业之间的销售运作活动。 既然是广泛的经济区域，就必然存在税收负担的不同，税务管理水平上的差别； 既然是若干个企业之间的销售运作，则可能是集团公司或跨国公司内部分公司和子公 司之间的运作，这些企业多数有关联性质，因此，有些销售运作活动就不仅仅是从市 场占有率的提高方面的考虑，有的可能是税收上的意图。 在这个方面运作策划税收问题，转让定价是其基本方法之一。所谓转让定价，是 指在经济生活中，有经济联系的各方为均摊利润而在产品交换或买卖过程中，不依照 市场买卖规则和市场价格进行交易，而是根据他们的共同利益，或者为了最大限度地 维护他们之间的收入而进行的产品或非产品转让。在这种转让过程中，产品的价格根 据双方的意愿，可高于或低于市场上由供求关系决定的价格，以达到降低税收负担的 目的。比如在生产企业和商业企业承担的纳税负担不一致的情况下，若商业企业承担 的税率高于生产企业，或者生产企业高于商业企业，有关联的商业企业和生产企业就 可以通过某种契约的形式，调节价格水平，使税率低的企业增加利润，税率高的企业 减少利润，从而使双方的总税负降到最低水平。 尽管从法律的角度讲，企业之间转让定价或转让利润是合法的，但是许多国家的 税法还是作了反避税的原则规定，即在确定销售价格时，应比照独立企业间业务活动 的价格水平。否则主管税务机关有权作出相应的调整，有鉴于此，通过转让定价运作 税收，必须把握量的规定性，并且必须把握两个前提： 第一，该产品的利润水平高，可以调节的余地大。 第二，产品的市场可比性不大。 二、微观销售方式下的税收问题 微观销售方式主要指某一企业的具体销售环节的销售方法的选用。目前多数企业 经常采用以让利销售和返利销售为实质内容的各种促销方式，因此，这里就让利销售 和返利销售两方面做一个涉税探讨。 例如：某商业企业的平均销售利润为30％，他们准备在国庆节期间要开展一次促 销活动，准备打八折让利销售，在促销活动的酝酿阶段，企业的决策层对销售活动的 涉税问题了解不深，于是他们向税务师事务所提出咨询。 为了帮助该企业了解销售环节的涉税问题，并就有关问题做出决策，某税务师事 务所的专家提出三个方案进行税收分析，让企业决策者从中体会税收策划的意义。这 三个方案分别是： A：让利20％销售； B：赠送20％的购物券； C：返还20％的现金。 假如以销售一万元的商品为基数，分析其具体商业运作过程中的涉税问题，具体 计算如下： A方案：让利20％销售商品。 因为让利销售是在销售环节将销售利润让渡给消费者，让利20％销售就是将价值 10000元的商品作价8000元(购进成本为含税价7000元)销售出去。假设其他因素不变的 情况下，企业的税利情况是： 应纳增值税额＝8000/ (1＋17％)×17％一7000/(1＋17％)×17％=145．30(元) 应纳企业所得税＝ [8000/(1＋17％)－7000/ (1＋17％)]×33％＝282．05(元) 企业的税后利润＝8000/(1＋17％)－7000/(1＝17％)－282．05＝572．65(元) B方案：赠送价值20％的购物券。 也就是说购满价值10000元的商品，就赠送2000元的商品，该业务比较复杂，将其 每个环节作具体的分解，计算缴税的情况如下： 销售10000元商品时应纳增值税 =10000÷(1＋17％)×17％一7000÷(1＋17％)×17％＝435．90(元) 赠送2000元的商品，应作视同销售处理，应纳增值税 =2000×(1＋17％)×17％一1400×(1＋17％)×17％＝87．18(元) 合计应纳增值税＝435．90＋87．18＝523．08(元) 由于消费者在购买商品时获得购物券居于偶然所得，应该缴纳个人所得税，按照 现行个人所得税管理办法，发放购物券的企业应该在发放环节代扣代缴，如果企业末 代扣代缴，则发放企业应该赔缴。因此该商业企业在赠送购物券的时候，应该代顾客 缴纳个人所得税。其税额为： 2000÷(1-20％)×20％＝500(元) 账面利润额＝10000÷(1＋17％)-7000÷(1+17％)－1400÷(1＋17％)－500 ＝867．52(元) 由于赠送的商品成本及代顾客缴纳的个人所得税款不允许在税前扣除，因此应纳 企业所得税额为： 10000÷(1＋17％)一7000÷(1＋17％)×33％=846．15(元) 则税后利润为：867．52-846．15＝21．37(元) C方案：返还20％的现金。 增值税＝[10000÷(1＋17％)-7000÷(1＋17％)]×17％ ＝435．90(元) 应代顾客缴纳个人所得税=2000÷(1-20％)×20％ ＝500(元) 账面利润额 ＝10000÷(1＋17％)-7000÷(1＋17％)一2000-500 ＝64．10(元) 应纳企业所得税额为846．15元(理由同B方案) 则企业的税后利润为：64．10-846．15=-782．05(元) 表6-8 各方案的税收负担比较 (单位：元) 方案 增值税 个人所得税 企业所得税 企业税后利润 A 145．30 282．05 572．65 B 523．08 500 846．15 21．37 C 435．90 500 846．15 －782．05 在规范操作的前提下，通过对照政策进行具体的测算，我们不难发现各种方案的 优劣： A方案，企业通过销售l0000元商品，可以获得572．65元的税后净利润： B方案，企业销售10000元商品实际支出价值12000元的货物，企业的税后净利润只 有21．37元； C方案，企业销售10000元的商品，另外还要支出2000元的现金，结果亏损782．05 元。显然，该方案最不可取。 三、销售量与税收成本的关系 对企业而言，开展某一项经营业务，往往都要测算一下该业务活动的保本销售量， 也就是要寻找出该项业务活动的盈亏平衡点，而在具体测算过程中的基本方法是利用 量本利分析法。从税收策划的角度讲，在进行量本利分析的时候，同样也存在一个量 与利的数量关系。下面我们试分析之： 我们知道，企业从事生产、经营的目的之一是获利，以纳税人来说，税收是支出 构成的一部分。因此，就像企业节约费用、节约成本一样，为了获利，企业开始“节 税”，也就是通常所说的“税收策划”。税收策划与市场营销学以及管理会计中的基 本决策分析方法——量本利分析有着许多联系和共同点。所以我们同样可以利用量本 利的关系原理来进行税收策划。 量本利分析，是将成本划分为固定成本和变动成本，并假定产销量一致的情况下， 根据成本、业务量、利润三者之间的关系进行预测和决策的一种技术方法。其原理在 决策、计划和控制中具有广泛的用途，是管理会计的重要基础。 由于税收从本质上来讲是企业成本的构成部分，基于其计税依据的不同，可以分 别归入变动成本和固定成本，这就是我们日常提及的税收成本性态分析。 如消费税，由于应纳税额=应税销售额×税率，消费税与收入总数量呈正比例变动 关系，因此，消费税可以归入变动成本； 再如房产税，若采用公式应纳税额=计税房产余值×1．2％来计税，营业税在一定 时期内(计税房产余值不发生变化)不受业务量的增减变动影响而固定不变，可以归入 固定成本。 具体地讲，量本利的关系是怎样的呢?下面我们就来分析一下量本利分析中税收成 本性态的影响： 我们知道，量本利分析的计算公式是： 利润＝[(单位产品销售价格-单位变动成本)×产品销售数量]-固定成本总额，这 里需要设定如下前提： 1．产销量能够一致； 2．例中所给出的成本不含所给出的税金。 例一：某商业企业小规模纳税人产品销售价格为52元／台，单位变动成本为30元 ／台，增值税税率为4％，固定成本为16万元，预测市场销量为8000台，能否投入经营? 若市场销量为12000台，结果如何? 如前所述，由于应纳增值税随业务量增减变动呈正比例变化，因此可归入变动成 本。 在市场销量为8000台的条件下： 利润＝[(52-30-52／(1＋4％)×4％×8000]一160000＝0 可见，在市场销量为8000台条件下，企业如投入经营为盈亏临界状态，因此，方 案不可取。而在这个方案中若忽略税收变动成本影响，利润＝(52-30)×8000-160000 =16000(元)，看起来有盈利，则会得出错误结论。 在市场销量为12000台的条件下： 利润＝[52-30-52÷(1-4％)×4％×12000]一160000 ＝104000(元) 可见，若市场销量为120000台，企业投产可获利104000元，因此，该方案可取。 例二：企业产品销售价格为25元/台，单位变动成本为15元/台(含税收变动成本)， 固定成本总额为15万元，企业主管部门要求税后利润按13．4万元上缴并以此考核，我 们以市场销量为目标，分析(假定所得税税率为33％)如下： 税前利润＝税后利润÷(1-所得税税率) ＝13．4÷(1-33％) ＝20万元 这20万元为最低目标利润，近似于固定成本，所以有： 200000＝[(25-15)×销售量]-150000 销售量＝（150000＋200000）÷(25-15)＝35000(台) 因此，若市场销量预测值大于35000台时，企业才能完成上级考核目标；否则，企 业则完不成考核目标。 例三：某企业产品销售价格为25元／台，单位产品变动成本为15元/台(含税收变 动成本)，企业应纳房产税5万元，年折旧7万元，我们以市场销量为目标，进行市场决 策分析。 如前所述，企业年纳房产税不随业务量增减而变动，可归入固定成本，我们先计 算一下利润为零的市场销量，也即损益临界点。 利润＝[(25-15)×销售量]-70000-50000＝0 销售量＝(70000＋500000)÷(25-15)＝12000台。 企业可做策划如下，若该期市场销量预测值大于12000台，企业方能获利，投产方 案才可取。否则，方案不可取。 从以上计算可以看出，在将各种所缴纳税款分别归类并入固定成本和变动成本的 前提下，量本利分析与税收策划思路可以很好地结合，给企业管理决策提供重要的参 考依据，从而最终实现提高企业经济效益的目的。 通过以上例子我们可以看出，企业在生产经营中有大量的业务会涉及现行的财会 制度、税收法规，而非财务人员对这些规定只是一知半解，了解并不深入，因此做了 上例中表面看似盈利而实际不盈利的业务(当然也有表面上不盈利，而实际操作计算时 却是盈利的相反例子)。 现在，企业的重大投资项目要进行详细的可行性分析，这已成为一种共识，但却 常常忽略日常生产经营决策中的财务可行性分析，而企业的效益是一点一滴地积累起 来的，企业管理不能“抓大放小”，而应全面实施控制，时时进行严格的会计核算， 以达到最大化地实现企业利润的目的。 (3)