【中华财税网北京01/23/2002信息】 本书在前面用了很大的篇幅介绍了企业的 税收策划问题，其实，作为自然人同样也是纳税人的构成部分，因为，人的生存，需 要有经济的支持；要获得经济上的支持，则要去努力创收；而要取得经济收入，就要 与税收发生关系了。既然与税收发生关系，自然也就存在税收策划的问题。其中尤其 是个人所得税的策划是很有潜力的，是未来税收策划的方向。 由于个人的经济活动涉及到社会生活的方方面面，个人理财问题也随着经济活动 涉及到社会生活的各个领域，理财活动相当复杂，因此，个人理财的税收策划的内容 也就有相当丰富的内容。随着社会主义市场经济建设的深入发展，我国个人从事社会 经济活动的机会越来越多，人们对税收的认识将越来越深，对税收策划的要求也会越 来越强烈。 应该承认，由于目前在个人所得税的管理上还相当松，人们非常容易地就可以在 税收上占到便宜，而且在很多方面在税收上还没有约束起来，所以也就无所谓策划。 随着个人所得税的立法和执法力度越来越完善，税收策划的可能性也会越来越大。在 这里，我们仅选择几个问题作一个提示。 在我国，目前个人理税的事项尚比较简单，主要有从事生产经营涉税、开展投资 活动涉税、取得劳务报酬涉税、取得奖励涉税、取得偶然收入涉税等等。在从事生产 经营活动和投资活动中，纳税人的问题是其首先要考虑的。 就个人生产经营的角度而言，对纳税人选择的考虑，主要表现在流转税上，至于 所得税问题，主要在个人的收入从什么地方取得。 一、个人投资方式的税收策划 个人如果想从事生产经营活动，所遇到的第一个问题是投资方式的选择问题。在 目前，个人可以选择的投资方式主要有：设立私营企业、组建合伙企业、成立个人独 资企业、作为个体工商业户从事生产经营、从事承包租赁业务。在其他各方面的条件 既定的情况下(假若其他条件都相同)，税收的情况又怎么样呢?我们不妨在这里作一个 分析。 (一)私营企业 根据我国的有关法律规定，目前设立私营企业的主要方式是组建有限责任公司， 也就是由两个以上、五十个以下股东共同出资，每个股东以其出资额对公司承担有限 责任，公司以其全部资产对其债务承担责任。作为投资者的个人股东，以其所出资金 占公司的资本的比例获取相应的报酬。从税收的角度讲，公司作为法人，应该缴纳企 业所得税，而当投资者个人从公司获取股利时，还应该按股息、红利所得缴纳20％的 个人所得税。这样，从个人投资者投资的总过程而言，实际上承担了两道税。 例如，有两个个人投资者共同出资组建了一个有限责任公司，当年获得税前利润 20万，根据我国《企业所得税法》规定，该公司应该缴纳企业所得税为： 200000×33％=66000(元) 公司实际取得税后净利润为： 200000-66000＝134000(元) 如果公司将所有的利润都分配给股东，则每个股东可分得投资利润为： 134000/2＝67000(元) 但是，当投资者在取得这笔投资收益时，还应该缴纳一道20％的个人所得税： 67000×20%＝13400(元) 投资者实际获得的投资净收益是： 67000-13400＝53600(元) 作为个人投资者的税收负担串为： (66000÷2＋13400)÷200000÷2×100％＝46．4％ (二)合伙制企业 所谓合伙制企业，是指依照我国《合伙企业法》在我国境内设立的，由合伙人订 立合伙协议，共同出资、共担风险，并对合伙企业债务承担无限连带责任的营利性组 织。合伙企业的最大特点是在合伙企业中合伙损益由合伙人依照合伙协议约定的比例 分配和分担。由于合伙企业从整体而言带有松散性，不能算是一个独立核算企业，所 以，根据我国的具体情况，国家主管税务机关决定从2000年1月1日起，对合伙企业停 止征收企业所得税，各合伙人的投资所得，比照个体工商业户的生产、经营所得征收 个人所得税。 比如，某合伙企业是由五个合伙人出资组建的，各人的出资比例均为20％，经营 了一年以后获得了30万元的税前利润。根据现行税法，不对这部分所得征收企业所得 税，而仅在分配利润时征收一道个人所得税。当合伙企业分红时，各合伙人应缴纳的 个人所得税为： 300000÷5×35％-6750＝14250(元) 上式中的6750为个人所得税速算扣除数，征税后，各合伙人所取得的净收益为： 60000-14250=45750(元) 这样，合伙企业的每个合伙人实际税收负担率为： 14250÷60000×100％＝23．75％。 (三)个人独资企业 自从我国出台个人独资企业法以后，一元钱可以当老板的梦想就成为现实。那么， 个人独资企业的税收负担情况又怎么样呢?我们也不妨在这里作一个分析。 现行税收政策规定，从2000年1月1日起，对个人独资企业投资者的投资所得比照 个体工商业户的生产、经营所得征收个人所得税。这样，作为独资企业，在税收负担 上就会出现一个变量，从而进行税收策划。 常州的方某原来在一纺织厂工作，随着纺织行业的不景气，1999年初她下岗了。 独资企业法出台以后，她赶了一个时髦，到当地的工商行政管理部门注册了一个经营 建材的公司，其丈夫在工余时间也协助她做一些与经营有关的修理业务。一年下来， 他们核算了一下，其经销业务获利3万元，修理业务也有3万的利润收入，这样，该独 资企业当年应缴纳所得税为： 60000×35％-6750＝14250(元) 企业实际获利为： 60000-1425=45750(元) 企业的税收负担为： 14250÷60000×100％＝23．75％ 现在两个人合计了一下，决定分开经营，假如收入与前面所述的一样，看他们的 税收负担如何? 经营建材的企业应纳所得税为： 30000×20％-1250＝4750(元) 经营修理的企业应纳所得税为： 30000×20％-1250=4750(元) 两个企业合计缴纳所得税为： 4750＋4750=9500(元) 经策划以后的税收负担率为： 9500÷60000×100％＝15．83％ 通过以上分析，我们可以发现，通过税收策划以后税收负担率下降了7．92个百分 点。 (四)个体工商业户 根据现行税法规定，个体工商业户的生产经营所得和个人对企事业单位的承包所 得，适用5％一35％的五级超额累进制税率，纳税人根据其生产经营情况按收入的级距 计算应纳所得税额。但是，在生产经营实践中，税务机关又根据其建账建制的情况将 纳税人的征收所得税的方法分为查账征收和依据销售额附征两种。在这两种征收方法 下，纳税人的税收负担水平是不一样的。 例如，某个体工商业户2000年度取得销售收入20万元，其应税所得额为6万元。 如果实行查账征收，则应纳所得税为： 60000×35％-6750＝14250(元) 业户实际税收负担率为： 14250÷60000×100％＝23．75％ 如果实行附征的办法，当地税务机关核定该行业的毛利率是4％，则： 该业户当年应税所得额为： 200000×4％＝8000(元) 该业户当年应纳所得税额为： 8000×10％-250＝550(元) 业户的实际税收负担率为： 550÷200000×100％＝0．275％ 由此可见，税收负担相差很大。当然，如果当年亏损，或者其实际利润率小于税 务机关核定的利润率，情况又将相反。 以上四种投资形式所产生的税收负担效果是大大的不同的。当然，个人投资者在 决定具体的投资方式的时候，还有多方面需要考虑，比如流转环节的税收问题等。 二、流转环节纳税人的选择 流转税中的纳税人选择问题又主要表现在兼营业务、混合销售业务以及增值税与 营业税的结合部行业的业务安排上。 所谓混合销售，就是指一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合 销售行为。如果站在增值税的角度来讲，其“非应税劳务”是指属于应缴纳营业税的 交通运输业、建筑安装业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业 税目征收范围的劳务等。 所谓兼营业务，有两种情况，一是指经营同税种中不同税率项目，二是指纳税人 兼营不同税种的产品和劳务，站在增值税的角度讲，就是在经营增值税项目的同时， 兼营非应税劳务，是兼营属于应纳营业税的应税劳务等。 对于兼营业务和混合销售业务的管理，一般掌握两个原则，一是注册原则，二是 财务原则。 注册原则是税务机关根据纳税人开办企业时，在工商行政管理部门注册登记时确 认的主营项目为准，判断应纳税种，然后再明确相关业务的管理。对于混合销售业务， 以增值税为例：第一，从事货物生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者， 包括从事货物生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体 经营者在内的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其单位和个人的混合 销售行为，视为非应税劳务，不征收增值税。第二，以从事非增值税应税劳务为主， 并兼营货物销售的单位和个人，其混合销售行为应视为销售非应税劳务，不征收增值 税。但如果其设立单独的机构经营货物销售并单独核算，该单独核算机构应视为从事 货物生产、批发或零售的企业、企业性单位，其发生的混合销售行为应当征收增值税。 第三，从事运输业务的单位和个人，发生销售货物并负责运输所售货物的混合销售行 为应征收增值税。 财务原则是指税务机关根据纳税人的财务核算情况来确定征收税种。有两种情况， 第一，是看是否分别核算。纳税人兼营非应税劳务，应分别核算货物或应税劳务和非 应税劳务的销售额。不分别核算或不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳 务一并征收增值税。第二，是看数量比重。以增值税为例，从事货物生产、批发或零 售为主，并兼营非应税劳务的应缴纳增值税，其中“为主”的标准是，纳税人年货物 销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50％，非增值税应 税劳务不到50％。 个人投资活动在税收上的策划，其操作原理与企业法人单位在该环节策划税收的 道理是一致的，而个人从事生产经营活动，在一般的情况下多数是小规模纳税人，因 此要重点考虑相关政策，其中重点在增值税与营业税的税收负担水平的比较上。小规 模纳税人的增值税征收率是工业企业为6％，商业企业则为4％：营业税的交通运输业 和建筑安装业的税率为3％，服务业的税率为5％。在现有的税收征管水平和社会法制 宽容程度条件下，对小规模纳税人的建账建制以及财务管理水平尚无较高要求的前提 下，部分纳税人完全可以采取混水摸鱼的策略。比如，在既有增值税应税劳务、又有 营业税应税劳务的情况下，纳税人会故意不建账，或者建账不全，将应缴增值税的应 税劳务混在应缴营业税的应税劳务中，去申报缴纳营业税。这样，就使应缴增值税的 那部分应税业务或项目实际降低了一个百分点的税收负担。再如从事商业货物销售而 又兼营应纳营业税应税劳务的纳税人，就有可能将应按5％的营业税税率计算缴纳营业 税的应税劳务混入增值税中去，按4％的征收率申报缴税，从而人为地减少了一个百分 点的税收负担。 通过以上的简赂分析，我们可以发现，即使是个人开展小规模的生产经营活动， 同样也存在纳税人选择的税收策划问题，为了防止与前文重复，在这里仅作一个提示。 (3)