【中华财税网北京01/21/2002信息】 1994年实行的税制改革，在我国全面推行 增值税，实行增值税与营业税结合征收，再加上消费税作交叉调节，从而构成现行税 制流转税征收的新特点。其中，实行增值税专用发票抵扣税款的制度，从事进口和销 售货物，提供应税劳务的纳税人只有取得一般纳税人的资格，才能使用增值税专用发 票，并且，在取得一般纳税人的资格上也难倒了一批人，有的人为取得一般纳税人的 资格，四处奔波而不得其道。难道没有一般纳税人的资格，就不能从事正常的生产经 营活动了吗?非也! 一、“一般纳税人”身份的利与弊 “一般纳税人”的资质并不是对谁都适合的，据报道：宁夏贺兰县生活锅炉厂的 厂长戴金海经过多年的经营实践，发出“我们不想当一般纳税人”的感叹，他说： “1994年实行新税制后，我厂被认定为增值税一般纳税人，谁都知道，被认定为一般 纳税人不容易，我为啥还要主动提出不当一般纳税人?其实，我有我的难处，也是不得 已而为之呀！” “其一，我厂生产的锅炉价值在万元左右，是名副其实的固定资产，按照增值税 有关规定，纳税人购进的固定资产不能抵扣进项税，这就限制了我厂使用专用发票的 范围，也就意味着一般纳税人资格对我厂没有多大诱惑力。其二，我厂外购各种原材 料占产品成本的70％左右，原材料数量多，价格低，而且我厂外购原材料的60％未取 得增值税专用发票，主要是我们这儿95％的纳税人是小规模纳税人，向他们索取专用 发票很困难。你买东西要发票一个价，不要发票又是一个价，需用专用发票更是一个 价。要与不要发票价格相差悬殊，我们回来一算账，若索要专用发票，不划算。所以， 购进货物时能否取得专用发票，对我厂来说意义不大。几年来，我厂增值税税负一直 在9％-14％，而同期小规模纳税人的税负在4％-6％。由于税负的原因，1999年，我厂 实现的净利润仅为1．2万元。其三，我厂当增值税一般纳税人，不仅没有得到什么好 处，还有不少烦恼。按照有关规定，工业企业年销售额须在100万以上才能被认定为一 般纳税人。实际上，每年税务机关对一般纳税人进行年审，我厂都达不到这个标准， 为过关，我厂只能虚报收入。这些数字被有关部门查出后，他们总是指责我厂虚报收 入。此外，我还得为增值税专用发票担心。几年来，我一听到哪里出了增值税专用发 票问题心就发颤。只要一出了事，我们这些依法使用专用发票的纳税人往往就成了怀 疑的对象，税务局肯定要三天两头来稽查，搞得我们谈票色变。我主动摘掉一般纳税 人的资格后，心里很不是滋味。我知道，在两年内税务机关不再恢复我厂一般纳税人 资格，很多客户也据此判断我厂走了下坡路，我厂声誉肯定受影响。但是，我厂成了 小规模纳税人后，按照4％-6％的税率申报纳税，税负减轻了，我也不再为增值税发票 担惊受怕，购销货物不再为专用发票讨价还价。我厂从纳税大户行列中消失，检查少， 税负降了下来，净利润会上升，这是大家都乐意接受的。我这个当厂长的只能这样做。” 戴厂长无奈地说。 象贺兰县生活锅炉厂生产的锅炉这类固定资产按照国税局当时的规定是不能开具 增值税专用发票的，而且税负率都在9％-14％以上，比按现行政策规定的小规模纳税 人的税负率4％-6％要高出许多，作为一般纳税人的意义当然不大。但是最近国税总局 已经发出文件明确：“生产和销售属于固定资产的，如果购货方索要增值税专用发票， 则可以开具增值税专用发票。”就便该类企业的情况复杂化：要不要申报认定或保留 一般纳税人，要进行具体的测算和税收策划。如果因为有增值税专用发票而使企业的 销售业务量增加，并且增加的业务量而产生的利润大于税收负担增长的幅度，那么企 业拥有一放纳税人资格是有积极意义的。根据这个原理，我们可以测算提供应税劳务 的企业。比如汽车修理业务。还可以测算那些利用简易办法征收的企业的税收管理办 法，看看哪一种更有利于企业的发展和壮大。 二、“一般纳税人”身份的运筹方法 在现行税制条件下，增值税纳税分为一般纳税人和小规模纳税人，其适用的税率 各有不同，对税款抵扣的规定也不同。因此，从何种单位进货，将直接影响到增值税 税负。在价格及质量一定的条件下，是从一般纳税人那里购进，还是从小规模企业及 个体工商业户购进更为合适?如果购货单位是增值税一般纳税人，最佳选择是从一般 纳税人那里购进。因为现行增值税是凭合法凭证进行抵扣的，这样可获得17％或13％ 的税款抵扣，从小规模纳税人企业进货，通过其到税务局代开增值税专用发票，最多 可获得6％或4％的税款抵扣，从个体工商业户购进不能获得抵扣。例如，花l0000元从 一般纳税人企业购进货物可获得10000/1．17×17％＝1452．99元的增值税进项税抵扣， 从小规模工业企业购进可获得10000/1．06× 6％=566．04元的进项税抵扣，从个体工 商业户那里购进实际净损失1452．99元。因而，企业在购进可享受进项税抵扣的货物 时，不但要考虑价格的高低及质量的好坏，还要考虑到进项税抵扣问题。 总之，要购进货物时，区分不同纳税人是很重要的，这要考虑到可抵扣额的多少 和增值税额的大小，以及从不同纳税人企业进货价格的差异，通过具体测算，再决定 从哪儿进货。目前多数企业都是根据这个思路考虑进货渠道的，这就带来了一系列的 问题，其中最为突出的就是使许多小规模纳税人无法生产经营，他们不得不想方设法 争取取得一般纳税人的资格，有的甚至到其他单位代开发票，走偷税甚至犯罪的道路。 其实，如果认真学习税务机关有关一般纳税人的认定办法，你会在“山重水复” 之际发现“柳暗花明”，从而找到通向“又一村”之路的。 各地国税机关都根据国税总局的原则规定制定了执行细则，如江苏省国家税务局 在一般纳税人认定管理办法中明确：1．从事货物生产或提供应税劳务的纳税人以及从 事货物生产或提供应税劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在 100万元以上的纳税人应该向主管税务机关申请办理增值税一般纳税人的认定手续；2． 从事货物批发或零售的纳税人，或者从事货物批发或零售为主，兼营货物生产或应税 劳务的纳税人，年应税销售额在180万元以上的也必须向当地主管税务机关申请认定为 一般纳税人。 凡年应税销售额未达到规定标准的小规模纳税人，符合下列条件的，可以申请办 理一般纳税人认定手续： 1．设有专业会计(持有关部门颁发的上岗证)和办税人员(持国税机关颁发的合格 证书)； 2．能够按照《会计准则》和《财务通则》的要求设立总账、分类账、银行日记账、 现金日记账，并如实记账； 3．能够正确核算进、销项税额和应纳税额，准确提供纳税资料，按期如实进行申 报； 4．近三年内无偷骗和严重欠税行为； 5．有固定的生产经营场所。 此外，针对新办企业的实际情况，该办法还明确了两种情况的处理标准： 1．新开业从事货物生产或提供应税劳务的企业注册资金在40万元以上，从事货物 批发或零售的企业注册资金在50万元以上的，应当在办理税务登记的同时申请办理一 般纳税人暂认定手续。 2．新开业应当缴纳增值税的企业，其注册资金未达到前款规定标准，但财务专职 人员、账簿设置、纳税申报以及经营场所等方面都符合规定条件的，也可以在办理税 务登记的同时申请办理一般纳税人的暂认定手续等等。 诸如此类的规定，各地都会有具体的操作规范，研究这些规定，我们不难发现， 争取成为一般纳税人，可以从如下几个方面去考虑： 其一，从会计主体上去考虑。成为一般纳税人的会计主体可以是股份有限公司， 有限责任公司，也可以是个体工商业户，对于前两者的集合型会计主体，主要是在办 理营业执照时，在公司组建的章程中明确大家的权利和义务，在契约的基础上形成一 个有机的经济利益主体。鉴于这个思路，那些规模比较小，但又必须有增值税专用发 票方可从事正常的生产经营的纳税人，可以走联合之路。几个人或十几个人作为股东 以自己的资金作股权投入，组建成股份有限公司或有限责任公司，只要公司的注册资 本达到40-50万元，在办理税务登记的同时，就可以申请办理一般纳税人的认定手续了。 其二，按税务机关的规定进行财务会计管理，即按有关规定配备会计人员和办税 人员，按规定进行财务核算，如实做账并按规定进行纳税申报。有的纳税人由于经营 规模小，或出于成本方面的考虑，不愿意配备专职的财务人员或办税人员。殊不知按 照税收征管法规的规定，一般纳税人一定要有专业人员进行财务核算，否则就是违反 规定。当然，如果的确在承受能力上有问题，也可以经主管税务机关批准，聘请兼职 会计，或者请当地的税务代理机构为其代理做账。还有一些纳税人对按期纳税申报的 认识不足，认为申报工作无所谓，因此，他们有销售收入就去申报，没有发生销售收 入就不去申报，殊不知，这是一般纳税人的一大忌讳，基层税务机关对纳税人申报的 要求都有严格的规定，不能正常进行纳税申报，就有取消一般纳税人资格的危险。 其三，扩大销售规模。有关法规规定，从事货物批发或零售，或以从事货物批发， 零售为主的纳税人年销售额必须在180万元以上，从事工业生产以及应税劳务或以工业 生产及应税劳务为主的纳税人，其年销售额必须在30万元以上者，一般纳税人的年检 才能获得通过，这个规定在经济不景气的条件下的确为难了不少人。一些人在做大销 售额上挖空心思做文章。笔者手头上就有一例： 有一县城的商品零售企业(简称甲公司)，为了保证实现年销售180万元，与三个个 体工商业户签订合同，如他们(乙、丙、丁)有需要开具增值税专用发票的业务，就到 甲公司开具，甲在按规定收取增值税以外，再适当收取一定数量的管理费。税务机关 对该企业进行例行检查时，发现了该问题，确认其属违规行为，并作了相应的处罚。 在该例子中，甲公司客观上经营能力不足，经营一年，难以完成180万元的销售， 但其如果没有一般纳税人的资格则无法从事正常的生产经营，而乙、丙、丁如果没有 增值税专用发票，那么这几笔业务就做不成，他们互相需要，所以一拍即合，结果被 执法部门查处。 那么在这种尴尬的境地，有没有两全其美的办法呢?在现有政策条件和执法环境中， 这个回答不应该是否定的。我们不妨从两个方面去考虑： 一是成为独立的法律主体，作为有限责任公司可以由二人以上，50人以下协议成 立。从形式上看，是由一人出面任法人代表，其他股东的权利和义务通过公司章程来 具体反映的。顺着这个思路，甲公司原先的经营力量不足，需要进一步充实力量，完 全可以通过投资入股的形式实现。在具体的操作环节，甲公司吸收乙、丙、丁入股并 取得合法的手续，而在经营过程中通过统一管理，分级核算的原则来完成，即甲、乙、 丙、丁都以统一的牌子对外经营，乙、丙、丁由于有单独的门面，则需要以门市部为 单位核算各自的进、销、存，所实现的财务成果由自己享受，当然由此产生的义务也 由自己去承担。月底各门市部的有关资料汇总报公司财务处，由公司统一核算以后对 外报出财务报表和其他资料，与注册公司以及维持公司存在有关的共同费用则由甲、 乙、丙、丁在事先协议的基础上共同分摊。如此运作，只要各股东守法经营，则不会 引起什么麻烦。 二是让乙、丙、丁等成为甲的经销商。公司不作实质性变化，平时仍以甲公司的 名义对外经营，乙、丙、丁通过契约成为甲公司的经销商，乙、丙、丁等以甲公司的 名义销售该公司的商品；当销售特定的商品时，进货成本、销售费用都纳入甲公司作 统一的财务核算，销货时当然也应以甲公司的名义开具增值税专用发票。在这个思路 下，乙、丙、丁作为经销商的依据要充分，如货物的流通途径，资金的流通途径要符 合有关法律的规定，同时也要有相关的费用作支持，财务核算的资料要完整，否则， 一旦被管理部门查处，将难以自圆其说。 三、“一般纳税人”采购货物的价格测算 作为一般纳税人，考虑到所购买的货物的扣税问题，当然应该到一般纳税人那里 去采购，因为只有到一般纳税人那里去采购，才能取得增值税专用发票，才能最大可 能地抵扣税款。但是，在现实生活中，事情并不都是那么凑巧，有的货物可能只有小 规模纳税人才生产，有的企业对某种货物的需要量并不大，而就近采购，只有向小规 模纳税人采购……各种情况的出现可能都要求一般纳税人向小规模纳税人采购有关货 物。这些情况的存在，就要求我们权衡向小规模纳税人采购货物的利弊。 权衡向小规模纳税人采购货物的利弊，从经济的角度看，主要有两方面，一是销 售价格与采购成本的关系，这是企业日常理财问题；二是采购价格与抵扣税款的关系 问题，也就是说，假如我们向一般纳税人采购某种货物的价格一定的话，所抵扣的税 款既定，如果其他条件也既定的话，那么采购该货物的成本也就既定。如果向小规模 纳税人采购同样的货物，而小规模纳税人可以在价格上给予适当的让步，从而使其同 向一般纳税人采购该货物的成本一样，这就是税收策划问题。在这里的关键，就是小 规模纳税人在价格上的让步幅度多大，才能与向一般纳税人采购货物而能够扣税的成 本一样? 对于一般纳税人而言，其采购货物所涉及的税收主要包括增值税、城市维护建设 税、教育费附加和企业所得税。从增值税的角度讲，其销项税的税率有17％、13％和 征收率6％、4％。在销项税额一定的条件下，企业所取得的可抵扣进项税的货物的抵 扣率越高，企业的采购成本也就越小，最终应缴纳的增值税也就越少，同样的道理， 以增值税作为计算依据的城市维护建设税、教育费附加也就越少。而企业所得税则会 随着企业税前利润的减少而减少。 为了弥补因进项抵扣比率下降而造成企业采购成本的增加，采购企业可以通过商 业谈判迫使小规模纳税人价格上让步。这就引出一个问题，作为不能提供理想的扣税 比率专用发票的小规模纳税人，在价格上让步到什么程度才与向一般纳税人采购有关 货物的成本相同呢?而从另一方面讲，作为销售方的小规模纳税人也要有利可图，他也 不可能无原则地让下去，这就需要寻找一个双方都可以接受的价格幅度，我们称能够 使双方都接受的价格为价格让步平衡点。 为了寻找价格让步平衡点，我们不妨利用现金流量分析原理通过数学手段来求证。 作为一般纳税人，我们假设其销售货物的适用税率为17％，当某一货物的含税销 售价格为Q时，如果向不同的纳税人采购，其取得的购货发票，就可能出现以几种情况： 一是能够取得增值税专用发票，但其抵扣税额的税率分别为17％、6％、4％(13％的税 率的商品暂不作考虑，在日常经济活动中如果遇到这种情况，可以比照17％的税率的 商品来分析)；二是取得的普通发票，因而不能抵扣税额。作为第二种情况数量关系比 较明确，所以在此不作具体分析。而在前一种情况中，我们假设其含税购进价格分别 为A、B、C、D，城市维护建设税和教育费附加两项合计技8％计算，企业所得税的适用 税率为33％，在其他情况都不变的情况下，(或者说仅分析与税收有关的现金流量，至 于采购费用等因素引起的所得税变化以及资金的时间价值等因素在此忽略不计)，那么 根据现金流量计算公式，我们可以列出不同扣税率条件下的现金流量表达式： 在索取17％的扣税率的增值税专用发票的情况下的现金净流量公式为： 现金净流量＝现金流入额-现金流出额＝含税销售额-(含税购进额＋应纳增值税＋ 应纳城市维护建设税＋应纳教育费附加＋应纳所得税) ＝Q-｛A十 (Q÷1．17×0．17－A÷1．17×0．17)十(Q÷1．17×0．17－A÷ 1．17×0．17)×0．08十 [Q÷1．17－A÷1．17－（Q÷1．17×0．17－A÷1．17× 0．17)×0．08]×0．33｝＝0．5648Q－0．5648A 运用同样的原理和方法，我们可以很容易地求出其他情况下的现金流量。 在取得6％的扣税率增值税专用发票的条件下： 现金流量＝0．5648Q-0．62904B； 在取得4％的扣税率的增值税专用发票的条件下： 现金流量＝O．5648Q-0．64217C； 在取得普通发票而不能进行扣税的条件下： 现金流量＝0．5648Q-0．67D 现在，我们就可以计算出价格让步平衡点的具体数量。 我们假设购销企业双方达成协议，销售企业(小规模纳税人可以提供扣税率为6％ 的增值税专用发票)同意在价格上给予让步到17％的扣税率水平，这就是说，我们假设 的第一种情况和第二种情况所形成的现金流量相等： 0．5648Q-0．5648A＝0．5648Q-0．62904B 这样，可以求出等式中的B与A的比为89．8％，也就是说，当采购企业能够索取6 ％的增值税专用发票时，只要供货方给予让步含税价10．2％的价格，采购企业就不会 吃亏。 同样的道理，我们可以计算出采购企业在能够索取4％的扣税率的增值税专用发票 以及只能取得普通发票条件下，售货方在价格让步上的具体数量关系，也就是让步平 衡点分别为12．04％和15．7％。 无论是一般纳税人，还是小规模纳税人，正确认识价格让步平衡点非常重要，它 可以使双方正确把握价格让步与扣税的关系，从而为购销决策打下一个良好的基础。 例如，某纺织机械厂要发外加工一批五金配件，如果要取得17％的增值税专用发 票，从而使税收负担处于正常水平，就要到100多公里以外的一个规模比较大的五金加 工厂(该厂系一般纳税人)去做外协工作，初步谈定每个工件的加工费为10元。而当地 也有几家规模较小的五金加工厂也能做这样的业务，而且其加工的质量完全能够符合 要求，并且这些小型厂家都能够提供6％的扣税率的增值税专用发票，那么，该纺织机 械厂应该如何与那些小规模加工厂定价才不致于吃亏呢? 根据上面计算的公式，在取得6％的增值税进项税额的前提下，小规模纳税人给予 让步的价格平衡点为10．2％，即该纺织机械厂只要以每件8．98元[10×(1-10．2％)] 的加工费成交，就不会吃亏，相反还可以节约相应的交通运输等有关费用。对于小规 模纳税人来说，运用价格让步平衡点原理同样也可以在销售产品时保护自己的既得利 益，这一点已经是不言自明的了。 (3)