【中华财税网北京01/21/2002信息】 在销售过程中，有些人抱怨现在的条条框 框太多，捆住了他们的经营手脚，也有的人习惯于既定的销售方式，以为驾轻就熟， 工作好做，销售费用也比较低。殊不知在市场经济条件下，法律规范会越来越多，我 们面临着一个不断变化的世界，即使其他情况不变，有关法律法规也会发生变化，从 而使你原来熟悉的路子被堵，反过来，即使一切都没有变化，可能你的营销方式变换 一下，也就获得了新的生财之道。 一、变经销为代理 变经销为代理，可以架起与一般纳税人交易的桥梁。笔者曾经走访了某市国税稽 查局从事审理工作的税务干部，他介绍了这方面的情况：94年税制改革以后，割断了 小规模纳税人与一般纳税人直接经营的纽带，因此，发票违章的情况多了起来。有一 个典型的案例。 一个在某百货商场从事钮扣生意的个体工商户李某，与当地一服装厂谈妥一笔钮 扣供应生意，该个体户从天津购进价值38587．50元的钮扣给服装厂，购物时按增值税 专用发票开具的要求直接从天津某商场开到该服装厂，购货款由个体户当场付现金， 回来后再与服装厂结算，显然李某的意图是为该服装厂代购钮扣。 当国税局稽查人员到服装厂进行纳税检查时，发现该笔业务有问题：发票开出方 与货款接受方不一致，认定为代开发票行为，发票上注明的增值税款6559．88元不予 抵扣，同时罚款10000元。 分析该案例，对我们从事税收策划不无帮助。 该个体户与服装厂的业务实际上是一代购行为，遗憾的是他们的手续不够规范： 据介绍，时下类似这样的例子很多，如果涉及此类业务的双方能够有一方认真研读一 下有关文件精神，或者事先请教一下税收策划专家，补税罚款的消极后果完全可以避 免! 财政部、国家税务总局财税字(094)026号通知中明确：代购货物行为，凡同时具 备以下条件的，不征收增值税；不同时具备以下条件的，无论会计制度规定如何核算， 均征收增值税。 1．受托方不垫付资金。 2．销售方将发票开具给委托方，并由受托方将该项发票转交给委托方。 3．受托方按销售方实际收取的销售额和增值税额(如系代理进口货物则为海关代 征的增值税额)为委托方结算货款，并另外收取手续费。 根据以上规定，在具体的经营活动中要注意把握以下几点： 1．要明确代购关系。在该案例中，经营钮扣的个体户李某与服装厂洽谈并明确该 业务时，服装厂要与李某签订代理业务合同，明确相关权利和义务。 2．个体户李某不垫付资金。当服装厂与李某明确代购业务关系之后，应该先汇一 笔资金给李某，然后由李某利用这笔资金出去采购钮扣。 3．个体户李某以服装厂的名义购买钮扣。李某按照服装厂的要求购买货物，同时 索要有服装厂抬头、税号的增值税专用发票，并将发票与货物一起交给服装厂。 4．李某与服装厂根据代理协议中议定的服务费标准结算手续费，结算相关的手续 时要有合法的手续和凭证。 通过以上的程序进行操作，就可以在小规模纳税人与一般纳税人之间筑起一个货 物流通的桥梁。通过以上正反两方面的实例对比，我们不难发现企业营运方式适时调 整的意义。 二、变自产自销为委托加工收回销售 通过代购关系的确立可以使小规模纳税人与一般纳税人之间筑起一个货物流通的 桥梁，这是货源组织方式变化的结果，其实在生产和销售的方式上作一些变化，有时 同样也能收到预想不到的效果。现以消费税产品为例作一个探讨： 根据《消费税暂行条例》的规定：“委托加工的应税消费品由受托方在向委托方 交货时代收代缴税款。委托加工的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的， 所纳税款准予按规定抵扣。”《消费税暂行条例实施细则》规定：“委托加工的应税 消费品收回后直接出售的，不再征收消费税。”根据这个规定，作为消费税的纳税人， 就可以在委托加工方式和自行加工生产方式之间作出选择。我国《消费税暂行条例》 对消费税的具体计算方法和缴纳方式也作了具体的规定。 研究这些规定，我们不难发现各条款之间的弹性。这些规定为我们策划通过不同 的生产方式的选择而降低税收负担提供了可能。 由于委托加工的应税消费品与自行加工的应税消费品的税基不同，委托加工时， 受托方(个体工商户除外)代收代缴税款，税基为组成计税价格或同类产品销售价格； 自行加工时，计税的税基为产品销售价格。在通常情况下，委托方收回委托加工的应 税消费品后，要以高于成本的价格售出以求盈利。不论委托加工费大于或小于自行加 工成本，只要收回的应税消费品的计税价格低于收回后直接出售价格，委托加工应税 消费品的税负就会低于自行加工的税负。对委托方来说，其产品对外售价高于收回委 托加工应税消费品的计税价格部分，实际上并未纳税。 通过以上分析我们不难发现．在不同的生产方式下，消费税的实际负担是不一样 的，具体的讲，哪一种方式对纳税人更有利呢?我们不妨通过一实例进一步分析之： 金沙酿酒厂接到一笔粮食白酒业务，合同议定销售价格1000万元，如何组织这笔 业务的生产，该厂知道不同的生产运作方式财务成果也不同，于是请某税务师事务所 为其策划。 税务师事务所的专家根据白酒生产过程以及税负变化特点分析了不同生产方式下 税负情况，供企业决策者决策。 (一)委托加工成酒精，然后由本厂生产成白酒销售。 金沙酿酒厂以价值为250万元的原料委托A厂加工成酒精，双方协议加工费为150万 元，加工完成的酒精运回厂里以后，再由本厂加工成某品牌的粮食白酒销售，该厂加 工的成本以及应该分摊的相关费用合计为100万元。 1．金沙酿酒厂在向A厂支付加工费的同时，向受托方支付由其代扣代缴的消费税： 消费税组成计税价格＝(250+150)/(1-5％)＝421．059(万元) 应缴消费税＝421．06×5％＝21．05(万元) (注：酒精的消费税税率为5％，粮食白酒的消费税税率为25％，计算时保留两位 小数。) 2．金沙酿酒厂销售白酒后，应缴消费税 1000×25％-21．05＝228．95(万元) (二)由委托加工环节直接加工成定型产品收回后直接销售。 金沙酿酒厂将酿酒原料交给A厂，由A厂完成所有的生产程序，即金沙酿酒厂从A厂 收回的产品就是指定的某品牌粮食 白酒，协议加工费为220万元。产品运回后仍以原 价直接销售。 当金沙酿酒厂收回委托加工产品时，向A厂支付加工费，同时支付由其代扣代缴的 消费税。 应纳消费税＝(250十220)/(1-25％)×25％＝156．67(万元) (三)由金沙酿酒厂自己完成该品牌的粮食白酒的生产过程。 假设由金沙酿酒厂自己生产该酒，其发生的生产成本恰好等于委托A厂的加工费， 即为220万元。 该厂应纳消费税＝1000×25％＝250(万元) (四)不同的运作方式下税负及财务成果比较 无论在什么方式下，增值税作为价外税，都不介入成本核算过程，所以在此不作 分析，事实上该税的多少也与生产方式无关。 1．在自产自销方式下，消费税为250万元，其所得税后的俐润： (1000-250-220-250)×(1-33％)＝187．6(万元) 2．在部分委外加工方式下，消费税228．95万元，其所得税后的利润为： (1000-250-150-100-21．05-228．95)×(1-33％)=167．5(万元) 3．在全部委外加工方式下，消费税为133．33万元，其所得税后的利润为： (1000-250-220-156．67)x(1-33％)＝250．13（万元） 通过计算，我们可以发现，该笔业务由金沙酿酒厂自行生产要比委外加工多支付 消费税93．33万元，而税后利润则少62．53万元。消费税作为价内税，直接构成产品 的成本，从而影响企业的经营成果，该案例的思路可以对其他消费税产品的生产经营 的税收策划起到抛砖引玉的作用。 三、变易货贸易为代理销售 随着我国的市场经济的发展，企业的销售方式也不断翻新，情况也越来越复杂。 一般而言，销售的实现，是纳税义务发生的标志，在法律上是比较容易认定的，我国 税法就明文规定在什么销售方式下应在何时纳税，这里似乎不存在税收策划问题，但 事实并非如此。比如易货贸易，也就是以一种货物换取另一种货物，或者以一种货物 的价值抵顶另一种货物的价款，以使双方的账目得以平衡，销货企业的“应收账款” 得以收回等等。易货贸易从财会核算的角度来分析，是两项经济业务，对于发生易货 贸易的企业双方而言，都是一笔销售业务和一笔购货业务，必须分开核算，从税收角 度讲，如果是应纳增值税业务，情况比较简单，无论货物怎样折腾，只有在发生增值 时才交增值税，但是如果涉及到不动产的业务，情况就比较复杂了。笔者有一个从事 装璜材料销售的朋友王某，1999年12月销售给某房屋开发公司铝合金门窗合计100万元， 由予当时该房屋开发公司刚建好的住宅房没有销出去，资金周转比较困难，王某多次 索要账款未果。后来该房屋开发公司提出将该公司在市中心繁华地段的五套住宅房给 王某，以抵顶装璜材料款，王某考虑不这样做就难以收回欠款，但他对接受该住宅所 引起的税收负担情况不清楚，于是向笔者咨询。笔者与他一起分析了该业务的税收情 况。 房屋开发公司用五套住宅抵顶100万元装璜材料款，等于该公司发生了销售业务， 应缴纳营业税、城市维护建设税及教育费附加，(设城市维护建设税率7％，教育费附 加的征收率3％，不考虑印花税和契税等) 营业税：1000000×5％＝5000O(元) 城建税：50000×7％＝3500(元) 教育费附加：50000×3％=1500(元) 以上三项税费合计为5．5万元。 王某接受这五套住宅是为了实现其销货款，而非自用，所以当王某拿到这五套住 户以后还要销售出去，王某销售这笔不动产的情况与房屋开发公司的销售行为完全一 样，因此，也要支付相关税费5．5万元。这样假设王某销售这笔不动产没有发生其他 费用，那么王某实际收回账款为100万元-5．5万元＝94．5万元。 经过一番分析后，建议王某帮助房屋开发公司销售这五套住宅。房屋开发公司考 虑无论采用什么方法，其自身的利益都不受影响，于是与王某达成协议。王某四处出 击，很快联系到买主，从而实现了100万元的销货款。 在该笔业务中，涉及到流转环节的营业税项目，而营业税的征收有一个特点，即 按次重复征收，针对这个特点，我们在具体的经营活动中要注意尽可能减少营业税应 税项目的流转(转让)次数，就可以减少营业税以及由此派生的税费支出。 四、变转手销售为销售自用固定资产 在生产经营活动中，往往会遇到这样的情况：本企业的产品销售出去了，货款没 有收回，过了一段时间之后对方无法用现金支付货款，只能用本企业的产品或者固定 资产作价抵偿债务。对于收款企业而言，这种情况是不希望出现的。因为本企业销售 出去的货款变为同等价值的货物，其实际价值已经大打折扣，因为抵债物资一般是企 业不需要的物资，而必须转手销售出去，这样就增加了一笔销售费用，同时又增加了 税金支出。这里有没有税收策划方面的问题呢?回答是肯定的。 仅以固定资产为例，如果将用作抵债的固定资产转手销售一般要承担17％的增值 税金，而且没有进项税额抵扣，但是如果将该固定资产列入本企业，作为本企业的固 定资产管理，使用一段时间之后，再把它销售出去，情况就发生了变化。我国《增值 税暂行条例》规定，符合三个条件的游艇、摩托车和应征消费税的小汽车等固定资产 可以按6％的征收率缴纳增值税(销售其他符合三个条件的固定资产暂免征收增值税， 否则，按6％征收增值税)。这三个条件是：1．属于企业固定资产目录所列货物；2． 企业按固定资产管理，并确已使用过的货物；3．销售价格不超过其原值的货物。 例如：2000年5月A厂销售给B厂20多万元的货物。因B厂资金紧张，无力支付贷款， B厂表示用自己使用的游艇(市价20万元)抵顶给所欠A厂的货款。A厂为不受损失，只得 违心地接收了游艇。游艇收回后若自己用，又不方便。对此，A厂到一家税务师事务所 咨询此事，税务师事务所就其中的纳税事宜为A厂进行了分析。 若A厂先用债权抵顶换得B厂的游艇，对B厂来说，其用固定资产抵账，属销售自己 使用过的游艇，应纳6％的增值税。A厂将收回的游艇再销售，则属销售货物。依照规 定，同样应纳以下税费： 增值税：20万元×17％＝3．4万元 城建税：3．4万元×7％＝0．238万元(假定适用税率7％) 教育费附加3．4万元×3％＝0．12万元(适用征收率3％) 以上三项合计3．74万元 税务师事务所指出：若A厂采取这一方案，可收取20万元的货款，但需额外付出 3．74万元的税费。 因此，税务师事务所建议A厂改变处理办法，减轻额外的税费，将收回的游艇不出 售，作为固定资产入账。使用一段时间后，再出售(根据1994年026号文，销售旧货增 值税税率为6％)，城建税、教育税附加1200元，税费合计1．32万元。 A厂采纳了这个方案，从而节约税费2．42万元(3．74万元-1．32万元)。 (3)