【中华财税网北京01/21/2002信息】 在我国，有些税收优惠政策是根据企业的 性质不同而设计的，因此纳税人在设立之初，可以根据有关税收政策安排和确定自己 的企业性质，从而使企业能够充分享受税收的优惠。 我国税收政策的设计兼顾了多方面的因素，除前面已经介绍过的区域性税收优惠， 行业性税收优惠以及出口退税优惠政策以外，还根据不同性质的企业设定了一系列优 惠政策。目前具有普遍意义的有“三资企业”优惠、民政福利企业优惠、劳动服务企 业税收优惠、高新技术企业优惠以及第三产业企业的税收优惠等(校办企业的增值税优 惠政策从2000年1月起停止执行)。 在纳税人方面，还有一个税种的选择问题，一般地讲，企业生产或经营什么项目 和产品，就应该缴纳什么样的税收，这是没有什么选择余地的，但是有的情况可以例 外，比如，在增值税与营业税结合部行业就给纳税人策划税收提供了可能，这类行业 有建筑安装企业、交通运输企业以及涉及混合销售业务和兼营业务的，都有可能在缴 纳增值税还是缴纳营业税上作出选择。 有一个朋友从事装璜及园林建筑设计业务，是一般纳税人，1998年实现销售1200 多万元，由于该企业设计安装劳务项目所占的比重较大，购入原材料可抵扣进项税金 比较少，该企业税负率高达12％，1998年缴纳增值税近150万元。 1999年年初该企业老板接收了税务策划专家的意见，对企业的业务情况进行了详 细分析，发现该企业的业务可以分成两块，一块是原材料的购进加工及销售；另一块 是建筑设计安装劳务，其中尤其是园林艺术设计建筑安装业务所占比重较大。于是提 出如下策划意见：将企业的业务分成两块，并在工商行政管理部门单独注册，建成两 个独立核算的法人企业。其中一个是应纳增值税以货物销售加工业务为主的独立核算 企业；另一个是应纳营业税以建筑安装业务为主的独立核算企业，两个企业有关联关 系。经过策划后，两个企业以正常的形式对外从事经营业务，经过一年的运作，两企 业实现销售收入1400多万元，而缴纳增值税和营业税合计不到70万元，税收负担率从 原来的12％下降到5％，企业的生产经营效益明显上升。该例子就是在纳税人的选择上 进行税收策划的一个典型案例。 诸如此类的例子还能举出很多。比如，拥有运输车队的增值税纳税人，其经营的 业务属于税法规定的兼营业务，个中就有缴纳增值税还是缴纳营业税的选择问题。一 般的情况下，增值税的税率为17％，而从事交通运输的纳税人只是缴纳营业税，其税 收负担率为3％，运输车队购入可抵扣进项税金的项目只有汽油、修理用配件以及其它 修理费用，显然所占的比重在应缴增值税销项税额中的比例是微乎其微的。所以，纳 税人就可以对其所拥有的运输车队的纳税地位进行策划，在考虑到注册一个企业的费 用和其它管理费用以及相关业务的前提下，可以将运输车队在作为独立企业还是非独 立企业单位之间作出适当选择。具体分析如下： 我国流转税目前是实行增值税与营业税相结合，对纳税人进行调节的，而随着市 场经济的日益深入，企业的多角化经营的现象越来越多，因此，混合销售和兼营业务 也就越来越多，这样税收策划的领域也就越来越广阔，在两个税种之间进行选择是税 策划的一个极其重要的手段。 学过微观经济学的人都知道，在生产经营活动的盈利能力分析中，有一个保本销 售量的理论，也就是分析被策划对象的盈亏平衡点。沿着这个思路思考下去，我们也 可以设想在那些有可能发生增值税与营业税之间互相转换的经济业务中，也有一个量 的平衡关系，如果存在一个无论是缴增值税还是缴营业税都相等的数量的话，我们就 将这一个数值叫做税种转换平衡点。事实上，在所有的混合销售业务或者兼营业务中 都存在这个税种转换平衡点。下面我们作一个简单地分析： 在进行分析理论之前，我们先设定两个前提：一是为了使问题简单化，假设的税 收负担只有流转税(如果要将这个理论拿到实践中去运用，也可以作相应的扩展和类推)； 二是企业所从事的经济业务增值税适用税率单一，例如只有17％或者13％一种，营业 税的适用税率也只会是一种。 以前面提到的生产经营企业自备运输车队为例。企业发生的运费对于一般纳税人 自营车辆来说，在本企业所占的业务比重一般比较小，有关业务收入应缴纳增值税， 其发生的有关费用诸如运输工具耗用的油料、配件及正常修理费支出等项目，可以抵 扣17％的增值税(索取增值税专用发票抵扣凭证)，假设运费价格中的可扣税物耗的比 率为T(不含税价，下同)，则相应的增值税抵扣率就等于17％×T。 再换一个角度思考运费所含税款的抵扣问题：如果企业没有自营车辆，所有的外 购货物都需要其他运输企业为其服务，并索取运输企业发票，会计人员在核算相关业 务时，运输费用按现行政策规定可抵扣7％的进项税。同时，这笔运费在收取方还应当 按规定缴纳3％的营业税。这样，收支双方一抵一缴后，从国家税收总量上看．国家只 减少了4％(即7％-3％)的税收收入，换句话说，该运费总算起来只有4％的抵扣率。 现在，令上述两种情况的抵扣率相等时，就可以求出T之值。即：17％T＝4％，则 T＝4％/17％＝23．53％。T这个数值说明，当运费结构中可抵扣增值税的物耗比率达 23．53％时，实际抵扣率达4％。此时按运费全额7％抵扣与按运费中的物耗部分的17 ％抵扣，二者所抵扣的税额相等。因此，可以把T＝23．53％称为“税种转换平衡点”。 例证：A企业以自营车辆采购材料一批，内部结算运费价格4000元，现取T之值为 23．53％计算，则这笔4000元的采购运费价格中包含的物耗为：4000×23．53％＝ 941．20元，相应可抵扣进项税额为：941．20×17％＝160元。如果自营车辆独立核算 时，A企业可以向该独立车辆运输单位索取运费普通发票并可抵扣7％的进项税＝4000 ×7％＝280元，与此同时，该独立核算的车辆还应缴纳营业税＝4000×3％＝120元。 这样，站在A企业与独立车辆总体角度看，一抵一缴后实际抵扣税只有160元。 通过以上计算，我们发现当T＝23．53％时，两种情况抵扣的税额相等(都是160元) 该运费扣税平衡点是存在的。 这个计算方法可以为兼营不同税种业务的纳税人提供税收策划的理论基础，通过 以上分析，我们可以发现从事货物生产经营的企业的自备车辆存在税收策划的空间， 这个空间是建立在税种转换平衡点理论的基础之上的，对这个理论进行分析，就不难 找到从购销企业运费中降低税收负担的途径： 1．拥有自营车辆的采购企业，当采购货物自营运费中T值小于23．53％时，可考 虑将自营车辆“独立”出来，使采购企业自营运费转变成外购运费，这样可能会降低 税负。 例如，B企业用自营车辆采购货物，根据其以往年度车辆方面抵扣进项税资料分析， 其运费价格中T值只有10％，远低于扣税平衡点。假设1999年该企业共核算内部运费76 万元，则可抵扣运费中物耗部分的进项税＝76×10％×17％＝1．292万元 如果自营车辆“独立”出来，设立隶属于B企业的二级法人运输子公司，B企业实 际抵扣税又是多少呢?我们不妨来具体地计算一下： “独立”后，B企业一是可以向运输子公司索取运费普通发票计提进项税；76×7 ％=5．32万元；二是还要承担“独立”后应纳的营业税＝76×3％＝2．28万元，一抵 一缴的结果，B企业实际抵扣税款3．04万元，这比原抵扣的1．292万元多抵了1．748 万元。运费的内部核算变为对外支付后，B企业就能多抵扣1．748万元的税款。换言 之，该企业就可以取得1．748万的税收策划收益。 2．改变销售关系，将收取运费转成代垫运费，从而降低自己的税收负担。 例如，C厂销给D企业某产品10000件，不含税销价100元/件，价外运费10元／件， 则增值税销项税额为：10000×100×17％十10000×10／(1十17％)×17％ ＝184529．9l元，若进项税额为108000元(其中自营汽车耗用的油料及维修费抵扣进 项税8000元)，则应纳税额＝184529．91-108000＝76529．91元。 如果将自营车辆“单列”出来设立二级法人运输子公司，让该子公司开具普通发 票收取这笔运费补贴款，使运费补贴收入变成符合免征增值税条件的代垫运费后，C厂 纳税情况则变为：销项税额170000元(价外费用变成符合免征增值税条件的代垫运费后， 销项税额中不再包括价外费用计提部分)，进项税额1000000元(因运输子公司为该厂二 级独立法人，其运输收入应征营业税，故运输汽车原可以抵扣的8000元进项税现已不 存在了)，则应纳增值税额为70000元，再加运输子公司应缴纳的营业税为：10000×10 ×3％＝3000元。这样C厂总的税收负担(含二级法人应纳营业税)为739000元，比改变 前的76529．91元降低了3529．91元。因此，站在售货企业角度看，设立运输子公司是 合算的。 但是，在税收策划过程中，我们往往会遇到一厢情愿的事情，从而导致策划方案 流产。上面所列的例子就很容易是这样。因为任何企业都有自身利益的考虑，如果因 为自己的利益考虑而损害了合作伙伴的利益，再好的策划方案也是无法实施的。接着 分析上例，购货方D企业能接受C厂的行为吗?销售方式改变前，D企业从C厂购货时的进 项税是184529．9l元，销售方式改变以后，D企业的进项税分为购货进项税170000元和 支付运费计提的进项税7000元两块儿，合计起来177000元，这比改变前少抵扣了 7529．91元。由此看来，仅从经济利益方面考虑，销货方改变运费销售方式的做法， 购货方未必会接受。 在税收策划实务中，为了消除购货方对售货方“包装”运费、降低税收负担的抵 制，可以选择不需要抵扣税金的企业入手，即当购货方通常不是增值税一般纳税人或 虽是增值税一般纳税人但采购货物无需抵扣进项税额时(如采用简易办法征增值税的企 业等)，可考虑改变运费销售方式。 例如，销售建材产品的企业，如果购货方是建设单位、施工企业或消费者等非增 值税一般纳税人时，可考虑对原包含在售价之中的运费价款转变成代垫运费。 又如，销售大型机械设备的企业，如果购货方作为固定资产入账的，可将售货总 价中的运费价款改变成代垫的运费。这样，就不会引起采购方少抵扣税款问题。 需要特别补充的是，无论是自营运费转成外购运费，还是把运费收入转成代垫运 费，都必然会增加相应的转换成本，如设立运输子公司的开办费、管理费及其他公司 费用等支出。当节税额大于转换支出时，说明税收策划是成功的，反之，当节税额小 于转换支出时，应维护原状不变为宜。 以上我们分析了生产经营企业的自备车辆的税种转换过程中的税负平衡问题，即 当自备车所耗用的可抵扣增值税的材料比重占运输业务收入的23．53％时就是两种税 收的转换基点。也就是分析了将增值税转换成营业税的条件，那么，营业税能否转换 成增值税呢?如果回答是肯定的话，在什么条件下才能作这样的转换呢?下面我们再来 作一个简单的分析： 时下，就业的机会越来越少，许多企业都在挖潜力增加就业的机会，所以综合性 企业也就越来越多。有一个运输企业，考虑本企业的车辆较多，因此就来了一个自己 的业务自己做，办了一个修理车间。对于修理车间究竟应该如何纳税，企业的财务人 员一时犯了难，于是，向税务专家去讨教。注册税务师就给他们作了如下分析： 假设修理车间实行独立核算，自负盈亏，当然也就自己单独核算纳税。在这样的 情况下，该车间就应该缴纳增值税；如果该修理车间不实行独立核算，自负盈亏，修 理车间应并入运输企业一起缴纳营业税。是缴纳增值税好，还是缴纳营业税划算?这就 要作一个分析了。设修理车间的营业收入是100元，如果缴纳营业税，则应纳税额是： 100×3％＝3(元) 如果应该缴纳增值税，根据《增值税暂行条例》修理修配应税劳务适用17％的税 率，其修理修配过程中所耗用的材料可以作为进项税额抵扣。假若修理车间在修理修 配过程中所耗用的材料的税率都是17％，企业的税收负担也是3元钱的话，其修理修配 所耗用的材料占其收入的比重是M，于是有： 100×3％＝100÷1．17×17％一100÷1．17×17％×M 解方程可得：M＝79．353％ 也就是说，当修理车间在修理过程中的耗材率等于79．353％时，应纳增值税也是 3元钱。通过以上分析，就不难得出如下结论：当修理车间的耗材率大于79．353％时， 其缴纳增值税划算；当修理车间的耗材率小于79．353％时，修理车间应该并入运输企 业一起缴纳营业税，从而使企业的纳税成本降到最低状态。 通过以上分析，财务人员从理论的角度认识到税种转换的条件，在这里： M＝79．353％就是税种转换平衡点。 然而，我们应该提醒大家的是，税种转换平衡点理论是一种抽象的理论分析，理 解和把握具有一般的意义，但是在实践中情况往往是非常复杂的，有非经济因素的影 响，也有政策因素的调节，更有企业管理方面的综合考虑，因此，在具体的税收策划 活动中，要对具体情况作具体分析，我们再看下面的一个例子： 某公司是以运输为主、修理业务为辅的复合型企业，年营业额1．2亿。运输收入 由公司运输业务取得，修理收入则是由修理车间的修理业务提供。修理车间既负责内 部车辆的修理，也对外提供服务，该车间年度修理收入总额达1000万元(不含税)，可 抵扣进项价款为700万元，对外修理收入可抵扣的进项价款为210万元，其中70％的修 理收入属公司内部车辆的修理费。对于该车间的管理及修理收入的会计核算可采用以 下两种方式： 其一，公司在修理车间实行承包制，把修理车间以招标形式承包给中标人。承包 后，修理车间实行独立核算、独立办理纳税事宜。修理车间人员的去留、工资标准、 固定资产的维修及购置，均由承包人自行决定(公司的工资表中不含有修理车间任何人 员的工资)。公司车辆到车间修理后一律凭修理单以现金方式结算。年度终了后，由承 包人上缴公司50万元利润，剩余利润由承包人自行支配。这种经营方式也有人称之为 “死承包”。 其二，公司对修理车间实行指标管理。公司对修理车间下达年度修理收入总指标， 年度利润总指标。完成两项指标后，公司在完成的利润指标中拿出40％奖励给车间， 用于奖励车间职工和负责人；其中奖励车间负责人的数额由公司确定，奖励职工的数 额由车间负责人确定，整个车间全体员工工资由公司按月发放。修理车间不实行独立 核算，对公司车辆的修理采取记账方式，对外修理业务以现金结算，在财务上能正确 反映非应税劳务的结算额。公司能够准确划分运输业务的收入和修理的收入。 按照上述两种不同方法，该车间修理收入缴纳增值税额分别为：第一种方法，按 照《增值税暂行条例实施细则》第九条“企业租赁或承包给他人经营的，以承租人或 承包人为纳税人”的规定，该车间采用了承包方式，实行独立核算，承包人有人、财、 物的管理权和支配权，从税收角度讲，该车间享有完全的纳税人地位，因此他们要建 立健全财务核算制度，独立完成有关税务管理事项，其应纳增值税(1000-700)×17％ ＝51万元。 第二种方法，是将修理车间与运输企业紧密地联系在一起进行管理的，对于所兼 营的应纳增值税的修理修配劳务在会计上应根据有关规定分开核算，并计算缴纳税金。 按照《增值税暂行条例实施细则》第三条第二款“条例第一条所称提供加工、修理修 配劳务，是指有偿提供加工、修理修配劳务。但单位或个体经营者聘用的员工为本单 位或雇主提供加工、修理修配劳务，不包括在内”的规定，为本单位车辆修理可视为 内部修理，不征收增值税。这样应纳增值税(1000×30％-210)×17％＝15．3万元。如 果当地主管国税机关将该单位应纳增值税的修理修配劳务作为小规模纳税人管理，则 该企业征收率为6％，对外修理修配业务所购入的货物的进项税额应纳入企业成本，则 应纳增值税为：1000×30％×6％＝18万元。 两种方法比较，第二种方法比第一种方法少交税35．7万元(小规模纳税人的节税 效应要稍小一些)。仅从纳税的角度考虑，第二种方法无疑是更有利。 (3)