【中华财税网北京01/18/2002信息】 讲到这里，也许有人要问；为什么说对税 收本身的固有特点进行研究，并针对税收政策的规定，在法律允许的范围内采取必要 的手段，就可以使自己的税收负担最大限度的降低呢?这一点，我们从我国税收法律的 几个方面作了一些粗浅分析，想必大家已经有些印象，下面我们再从国际税收的角度 来研究，看看能否给大家一些启发。其实，从国际税收而言，纳税人进行税收策划的 余地就更大，某种意义上讲，操作起来也更容易，分析其原因，可分为五个方面(而这 恰恰也是纳税人进行税收策划的条件)。 一、国家间税收管辖权的差别 对各国的税收管辖的分析是进行跨国税收策划的起点。所谓税收管辖权，是一国 政府在征税方面所实行的管理权力。税收管辖权有三种：即居民管辖权、公民管辖权 和地域管辖权。在实践中，世界上没有哪个国家单纯地行使一种税收管辖权，大多数 国家以一种税收管辖权为主，以另一种税收管辖权为补充，只是各国的侧重点不同。 每个国家由于其国体或政体不同，导致其管理国家的方式和方法有所不同，反映 在税收的管理上，各国对税收的管辖权的规定上往往千差万别。因为国与国之间的差 异，在国际之间的衔接上，就可能形成某种重叠和漏洞，从事国际贸易或在国际间开 办跨国公司，就可以利用这些差别和漏洞，将自己的税收负担降到最低水平。从这个 角度讲，就从三个方面为税收策划留下了可能性： 一是两个国家实行不同税收管辖权所造成的跨国税收策划。比如A国实行地域税收 管辖权，B国实行居民税收管辖权，那么A国的居民从B国获得的所得就可以躲避所有纳 税义务。同样，对于两个国家实行不同的税收管辖权的其他情况，纳税人也可以找出 类似的其他办法来避免自己的税收负担。 二是两个国家同时实行所得来源管辖权造成的跨国税收策划。各国确定所得来源 的标准不同，有的国家根据所得支付者的来源确定，若所得支付者是本国自然人或法 人，则该所得来源于本国，否则该所得并非来源于本国；有的国家则根据其他的标准 来断定一项所得是否来源于本国；这样，对待涉及两个国家的同一笔所得，当这两国 认为这笔所得的支付者与获得者不属于本国自然人或法人时，该笔所得就可以躲避纳 税义务。 三是两国同时行使居民管辖权所造成的跨国税收策划。由于各个实行居民管辖权 的国家对自然人和法人是否为本国居民有不同的确认标准，比如，当确定一自然人是 否为本国居民时，有的国家采用住所标准，有的国家采用时间标准(即以居住时期超过 一定期限为准)，有的国家采用居住场所标准，还有的国家采用意愿标准，即询问自然 人是否愿意成为本国居民；当确定一法人为本国居民时，有的国家采取登记注册标准， 有的国家采取机构所在地标准。因此，跨国纳税人有可能同时避开在两个有关国家的 纳税义务。 当两个国家同时以住所标准确定自然人的居民身份时，跨国纳税人若在两个国家 均无住所，就可以同时躲避在两国的纳税义务；当一国以时间标准确定自然人的居民 身份，而另一国以意愿标准确定居民身份时，纳税人可采取不使自己在前者逗留超过 一定量，而又根据自己需要选择纳税地点的方式躲避税收，当一国实行注册标准，而 另一国实行总机构标准确定一法人是否为本国居民法人时，跨国纳税人可以根据有关 国家非选择的标准设置总机构和登记注册，以达到国际避税之目的。 在实行居民税收管辖权的国家里，会因为各国确定居民身份的标准不同而产生税 收管辖权的真空地带，这些真空地带的存在，为跨国躲避税收大开方便之门。 二、税收执法效果的差别 一部再好的法律，如果得不到落实也是枉然的。有的国家虽然在税法中规定有较 重的纳税义务，但由于征管工作不力，工作中漏洞百出，给逃税、避税造成许多可乘 之机，从而造成税负的名高实低。对国际避税来说，这些差别是十分重要的，明显的 例子就是在执行税收条约或规定的情报交换条款的各有关税务当局管理效率上的差别。 如果某一缔约国的管理水平不佳，会导致该条款大打折扣，造成更好的国际避税条件。 跨国纳税人的税收负担一般要占其跨国所得的30-40％，如遇不同国家之间的税收管辖 权重叠，则税更重。 三、各国税法要素界定不同 税收是当地经济的反映。由于各国的自然资源禀赋不同，生产力发展水平差异较 大。处于具体情况和条件下的国家必将采取与之相适应的措施和办法，反映在有关税 收法规上，也将会出现明显的差别。这样的差别主要表现在以下几个方面：一是税种 的差异，有的国家开征甲税，有的国家征收乙税，而有的国家则除了征甲、乙税以外， 还征收丙税等；二是税基的差异和税种类型的差异。虽然多数国家都开征了某种税， 但其税基和类型都有所区别，例如，许多国家都开征了增值税，但是在增值税的具体 设置和管理环节上，各国的情况却各不相同，增值税的发源地法国在流转环节实现普 遍征收，而我国从一九九四年一月才开始在较大的范围内推广增值税，在流转环节实 行增值税与营业税结合征收，另外通过消费税作重点调节；而在增值税的类型上，西 方多数国家实行消费型增值税，与销售产品有关的一切购进都允许抵扣，而我国则是 采用的生产型增值税，购进与销售产品有关的原辅材料，低值易耗品，水、电费等可 以抵扣，而购入的固定资产以及用于消费等方面的则不允许抵扣等。三是税率差异， 四是征税对象的差异，五是纳税人差异，六是税收征收管理方式上的差异，七是税收 优惠内容与形式上的差异等等。在这里对税收进行策划和运作的可能性也有很多： 一是税基的差异。税基指课税的基础与依据。一般而言，税基不外三种情况：对 收入课税，即以纯收入或总收入为课税基础；对财产课税，即以财产的实物量或价值 量作为课税基础；对商品流转额与非商品流转额课税。对于从事跨国经营活动的纳税 人来说，需要掌握每类税基所包括的具体范围。比如，对作为所得税课税基础的所得 来源，由于各国制定税法时所考虑的侧重点不同，同为所得课税的税基，其外延可能 不同。跨国纳税人在进行跨国经营活动时，往往要了解各国所得税基的宽窄情况，从 而趋轻避重，选择所得税基窄的国家，巧妙地进行国际避税。 二是税率上的差异。税率是税收制度中的核心要素。税率分为比例税率、累进税 率、定额税率三种，所谓税率上的差异就是指同一数量的应税所得在不同国家之间承 受高低不同的税率，从而负担轻重不一的税负。 三是优惠上的差异。为吸引更多的外国资本到本国投资办厂，特别是投入到本国 的基础性产业和“瓶颈”产业，许多国家，尤其一些发展中国家竞相采用了大量的税 收优惠政策和措施，比如为投资者直接给予减免税，给予一些税种的扣除等等，这些 税收优惠有广度和深度上的差别。各种税收优惠政策实施的直接后果，就是使实际税 率大大低于名义税率，使受惠者的实际税收负担大大地降低了。这就为那些实施跨国 投资的公司在税收策划上提供了广阔的空间。 各种税收优惠措施合在一起往往导致有关国家税收制度中原有的漏洞进一步扩大， 同时还会产生新的漏洞，从而为跨国纳税人利用，进行国际避税。据报道，美国为鼓 励它的企业进行海外投资和提高美国子公司在国际经济中的竞争力，规定美国子公司 在国外所取得的收入在汇回美国之前，不缴纳美国公司所得税。一段时期内，几乎有 60％的美国海外子公司拒绝将海外所得汇回美国，造成大量的避税行为。为此，美国 政府不得不修改这一规定，对海外子公司所得实行严格的控制，迫使海外子公司将海 外所得在一定时期内汇回美国。 四、各国对避税的认可程度及反避税方法上的差别 一般而言，大张旗鼓地张扬避税，没有一个国家不反对的。但是既然国家以税收 为杠杆调节税收，既然以税收政策综合地反映一个国家的产业政策，体现国家的产业 导向，任何国家又不得不鼓励纳税人学习和研究其税收政策和有关法规，在不违背有 关法律规定的前提下，采取适当的方法，趋利避害，使自己的税收负担降得最小。有 的时候纳税人利用税法的漏洞，利用税法缺乏溯及力的弱点，打一些“擦边球”，国 家税务部门也只能无可奈何。 只一方面，由于国际税收差异的存在，各国也在强化国际间的税收衔接，例如扩 大纳税义务，税法中行使公民税收管辖权以及各种国内和国际反避税措施等。反避税 是一项非常复杂的工程，各国对反避税的重视程度，反避税的具体实施方法等都大相 径庭。跨国纳税人可以通过研究各国不同的反避税方案来制订自己的国际避税策略。 五、其他可以用来策划税收的因素 在经济生活中，影响经济活动正常运行的因素很多，如通货膨胀、资本的流动限 制、外汇管制等，它们对国际避税也有重要影响，这些非税因素直接涉及到国际避税 环境的优劣，在一定程度上比税收因素还重要。 (一)通货膨胀。在当今的世界经济中，通货膨胀是许多国家面临的一个非常棘手 的问题，通货膨胀一般对跨国纳税人造成两个影响：一是通货膨胀使跨国纳税人的名 义收入增加；二是实行累进所得税时，名义收入的增加会把纳税人适用的税率推向更 高的档次，即所谓的“档次爬升”。如果不进行税收指数化，即不对收入或资本作价 格指数调整，无疑会使纳税人收入的更大部分被政府取走。 许多国家为了消除通货膨胀造成的档次爬升效应，弥补纳税人的损失，对纳税人 应纳税额规定了扣除额。 但是，从另一个方面来看，通货膨胀也给纳税人造成一定的正面影响，这是因为 取得应税所得与实际缴纳税款并不同步，存在一个时间差，通货膨胀会使经过一段延 迟之后的应付税金的真实价值降低了。 由此，通货膨胀会对应纳税额造成两方面的影响，一方面对纳税人有利而另一方 面对纳税人不利，纳税人可以利用通货膨胀的机理来进行国际避税。 (二)关境与国境的差异。一般而言，关境与国境范围相同，但是当国家在本国设 置自由港、自由贸易区和海关保税仓库时，关境就小于国境。对跨国纳税人来说，自 由港、自由贸易区是最理想的避税地，也是当今跨国避税的活动中心。自由港、自由 贸易区不仅提供关税方面的减免，各种税在这里受到不同程度的减免，它是现存税收 制度中的一块“真空地带”。 (三)资本流动。随着经济活动全球化，跨国投资与跨国经营活动的程度也越来越 高。当今的资本流动性越来越大，资本流动的结果造成相当部分的纳税自然人和法人 以各种名义携带资本在国与国之流动，这种流动通过有效的财务和税收策划，最终达 到实现少纳税的目的。资本的频繁流动会造成纳税自然人和法人借以减少纳税义务， 随着国际经济交往和跨国投资活动的日益发展，这种现象也呈迅速扩大之势。 (四)外汇管制与住所的影响。外汇管制是一个国家以财政手段控制国际避税的替 代或补充，加强了对避税的控制。外汇管制的主要内容是禁止外汇的自由交易。对纳 税人的住所的有效控制，意味着纳税人在有关税收管辖权的牢牢控制之下。纳税人若 能改变住所或消除某一管辖权范围的住所，就会扩大避税的范围；反之，则会缩小避 税的范围。 (3)