【中华财税网北京01/16/2002信息】 第六节 转嫁筹划概述 一、转嫁筹划的概念及与避税、逃税的区别 （一）转嫁筹划的概念 税负的转嫁与归宿在国家税收理论和实践中占有很重要的地位，而且与避税相比， 较为复杂。转嫁是纳税人通过提高商品销售价格或压低商品供应价格等方法，将税负 转移给他人。最终承担税负的人即转移过程的最后环节称为负税人，税负最终落在负 税人身上的过程称为税负归宿，因此税负转嫁与税负归宿是一个问题的两种说法。而 且，在税负转嫁条件下，纳税人和真正的负税人是可以分离的，纳税人只是在法律意 义上的纳税主体，负税人才是经济意义上真正的承担主体。 典型的税负转嫁或狭义的税负转嫁是指商品流通过程中，纳税人通过提高商品销 售价格或压低商品供应价格的方法，将税负转嫁给商品购买者或商品供应者。这里应 明确以下几点：（１）税负转嫁问题和商品价格是直接联系的，和价格无关的问题是 不能纳入税负转嫁范畴的。（２）税负转嫁是一个客观过程，没有税收价值的转移过 程也不能算转嫁。（３）税负转嫁应该理解为纳税人的主动行为，和纳税人主动行为 无关的价格再分配性质的价值转移不能算税负转嫁。明确以上几点，一方面有利于明 确转嫁概念外延问题；另一方面也有利于将税负转嫁与避税作一区别比较。 就税负转嫁概念外延不明确而言，转嫁理论中有一种说法：纳税人纳税后，通过 降低成本的途径（不是人为压低进货价格、工资以及折旧）保持原有利润水平，抵消 税负的增加，也是一种税负转嫁，并把这种转嫁形式称为“消转”，即税负在盈利增 加中自行消化。但是，这显然不是转嫁的本意，因为在这种情况下，纳税人就是负税 人。转嫁理论还有另一种说法，有的税在税法中明确规定，税额在价外由商品销售者 代商品购买者缴纳，商品销售者在出售商品收进价款的同时，也收回代缴的税金。在 这种情况下，也不是真正意义上的转嫁，因为商品销售者只起到代扣代缴的作用，并 不是真正的纳税人，因此税收代扣代缴人和负税人的这种关系，不能看成是税负转嫁 关系。 （二）税负转嫁与避税、逃税的区别 转嫁与避税，从纳税人角度看，两者共同点十分明显，都是减少纳税主体税负， 获得更多的可支配收入，此其一；还有一点是它们都是非违法行为，都是税务部门不 得不面对和接受的，尤其是转嫁行为更能体现出合法、合情、合理性。但仔细比较， 两者区别也很多，归纳起来主要有：（１）基本前提条件不同，转嫁和避税出发点相 同，都是为减少税负。但转嫁的前提是价格自由浮动，而避税不完全依赖价格。（２） 产生效应不同。转嫁的效应是对价格产生直接影响，与此同时，产生相对价格的变化 和可支配收入结构分布上的变化。而避税的效应不对价格产生直接影响，而且直接导 致国家财政收入减少。转嫁只导致税负归宿不同，不导致国家财政收入的减少。（３） 适应范围不同。转嫁一般适应的范围较窄，受制于价格、商品供求弹性和市场供求状 况。而避税适用范围则很广，很多途径都可以避税，而且形式灵活多变。（４）转嫁 有时对纳税人本人也会产生不利影响，因而纳税人有时会主动放弃，尽管他们能转嫁。 避税则不这样，只要努力避税，一般是值得的。相比之下，转嫁受市场价格制约明显， 有时会导致市场占有率下降，与最大利润原则相悖，纳税人为此会主动放弃。 转嫁与逃税有以下区别：（１）转嫁属于合法减轻纳税负担，逃税则是违法的； （２）转嫁后果不会导致税收收入的影响，而逃税时则直接影响国库收入；（３）转 嫁行为主要通过价格调整，因而受制于税法及征管制度，具有对社会国家更大危害性； （４）转嫁是纯经济行为，纳税人有自律性，逃税人不具有自律性，逃税不仅是经济 行为，而且是社会行为，对外具有不良攀比效应。 总之，从以上比较中可以看出：税负转嫁也是纳税人客观避税的基本途径，转嫁 意味着税负的实际承担者不是直接缴纳税款人，而是背后的隐匿者或潜在的替代者。 税款的直接纳税人通过转嫁税负给他人，自己并不承担任何纳税义务，而仅仅是充当 了税务部门与实际纳税人之间的中介桥梁。由于税负转嫁没有伤害国家利益，也不违 法，因此，转嫁受到普遍青睐。利用转嫁减轻税收负担目前正成为十分普遍的经济现 象。 二、转嫁筹划的基本形式 税负转嫁的基本形式是指纳税人将税负转嫁给他人的主要途径和方法，一般说来 有四种，即前转、后转、消转及辗转。 （一）税负前转 税负前转又称税负顺转，它是纳税人将其已经缴纳的税款，在后来的经济交易和 经营活动中转移给他人的做法。通常意义上的税负转嫁就是指这种情况。 税负前转是税负转嫁的基本形式，但并非意味着所有税负都可以通过这一方式转 移出去。从各国的情况来看，能够进行税负前转的，主要是那些难以查定税源的商品， 即那些征税时无法确定其最终负担者是谁的税种。比如对香烟征收的消费税，香烟的 消费者实际上是香烟消费税的承担者，但由于预先并不能确定每包香烟的消费者（或 购买者）是谁，因而只能以香烟为标准，以其制造者和贩卖者为纳税人，由制造者和 贩卖者将税负转移给消费者和购买者。类似香烟消费税的还有其他消费税、货物税、 关税、营业税等税种，它们的共同点在于，税款可以加在商品价格上，在商品出售时 实现税负转嫁。 一般来说，前转既可以一次完成，也可以多次完成，通过多次才能完成的前转称 为复前转。例如，对A课税，A转嫁给B，B又转嫁给C，C又转嫁给D，D为税负的归宿点， 转嫁过程经历了三个环节，这就是复前转。 （二）税负后转 税负后转又称税负逆转，它是指纳税人已纳税款因种种原因不能向前转给购买者 和消费者，而是向后逆转给货物的供给者和生产者。比如一个批发商纳税后，因为该 纳税商品市场价格下降，已纳税款难以加在商品价格之上转移给零售商，批发商不得 不要求厂家退货或要求厂家承担全部或部分已纳税款。在这种情况下，厂商宁愿承担 一部分税款而拒绝退货，这样就发生了税负后转。在有些情况下，尽管已经实现了税 负前转，但也仍会再发生逆转的现象。比如批发商所纳的税款已转移给零售商。但是 由于商品价格昂贵，需求减少，零售商不能将税负顺转给购买者或消费者，而只能逆 转给批发商或厂家。可见，税负逆转实际上是指这样一种情况，即商品由于课税造成 涨价，市场需求减少，商品销售量减少，迫使销售者和生产者同意减价出售，税款不 由购买者或消费者承担，而由生产者或经营者承担。 （三）税负消转 消转和前转、后转均不相同，它是一种十分独特的经济现象。税负消转是指一定 税额在名义上分配给纳税人后，既不向前转移，也不向后转移，而是在生产、经济活 动中因经济效益的增加而自然消失。税负消转往往需要这样的一些条件，如生产、经 营成本减少，商品销售量进一步扩大，生产技术与方法有改进，物价有上涨的趋势等。 应当指出，税负消转不是税负转嫁中的普遍形式，也不属于税负转嫁要解决的问题， 只是在实际生活中有一定意义罢了。 （四）辗转转嫁 辗转转嫁是指税负前转、后转次数在两次或两次以上的转嫁行为。比如棉花课税 后可以转嫁给纱商，纱商又可以转嫁给布商，布商再转嫁给消费者，这是向前辗转转 嫁。反过来，布商被课税后，因需求减少、价格下落，布商可以将税款逆转给纱商， 纱商逆转给棉花商，棉花商再逆转给农民，这是向后辗转转嫁。辗转转嫁随社会分工 的深入和细致而日趋普遍。 读者不难发现，税负转嫁形式并不复杂，也不难理解，然而掌握和运用税负转嫁 的基本方法，实现有效转嫁却不是一件十分容易的事。应当看到，税负转嫁同国内、 国际避税一样需要一定的主、客观条件。事实上税负能否转移及如何转移更受制于客 观因素。 (3)