【中华财税网北京01/15/2002信息】 第二节 避税筹划概述 一、避税筹划的概念 所谓避税筹划是指纳税人在税收法规许可的范围内，或者虽然没有明确许可，但 也没有明确反对的范围内，通过合法或非违法的手段对经营活动和财务活动精心安排， 以达到规避或减轻税负的目的。 避税和偷逃税是一个危及国家税法的问题，直接后果是将导致国家财政收入减少， 间接后果是导致税收制度有失公平和社会腐败。 （一）偷逃税与避税的区别 避税和偷逃税是常常引起争议的两个概念，各国看法不尽相同，但对偷逃税的看 法较一致，即偷逃税以非法手段减少纳税义务。偷逃税与避税后果相同，只是手法不 同而已。从后果看，二者都会导致国家财政收入受损失，纳税人都逃避了税收负担； 从手段上看，偷逃税采取的是非法手段，而避税采取的是非违法的手段。因而一般人 将避税表述为非违法的偷逃税。 究竟何为“非法”，何为“非违法”?凡是与税收条文明显抵触的，有文字规定不 可做的事，纳税人为了达到不缴税或少缴税的目的去做了，即为非法，即为偷税。但 任何国家的税法，只能将有限的较为严重的不可为之事明列在税法之中，不可能将其 穷尽，这样，就必然形成在明显合法之事与明显非法之事之间的灰色地带。纳税人做 了表面上没有与明列的税法相背的事情，但骨子里，又是明显钻了税法的漏洞。因此， 所谓非违法的避税，就是指纳税人采用的手段既没有违法，又明显钻了税法的漏洞。 这样定义，使得偷税和节税处在避税的两极。 （二）反避税 仅以非违法两字使避税有别于偷逃税，这显然是不够的。既然避税为非违法，为 何又要反避税呢?其实避税的“非违法”是从法律而言，就经济影响而言，非违法的避 税与非法偷逃税之间的区别意义就不大了，因为两者同样减少财政收入，同样歪曲了 经济活动水平。因此，反避税的深层次理由源于经济而非法律。此外，提倡政府反避 税还有一层好处在于：要求政府制定出更为严格的税法，事实上，在防止纳税人“钻 空子”的过程中，税法将得到不断地发展和完善。提倡反避税，一是有利于财政收入； 二是有利于经济公正；三是有利于高质量税法的出台。 （三）避税的范围 为了使反避税得以顺利进行，还应对避税范围做进一步分析。当国家对咖啡课以 重税，某君用喝茶替代了咖啡；当国家对烟酒课以重税时，某君干脆不吸烟不喝酒了， 从而不用负担税款。显然某君正在避税。但如果使用上述避税概念，将这类行为纳入 反避税，显然不合情理。因此，国外有人提出将避税区分为两大类，以是否违背法律 意图来作为分界线。将那些与法律意图相悖，在税前达到减轻税负目的的行为作为小 概念下的避税行为，并作为反避税的目标。将那些与法律意图极一致的避税作为大概 念下的避税行为，并不构成反避税的对象。例如，一个人仅仅是为了给其继承人留下 尽可能多的财富而挖空心思以各种方式分割其产业，并将产业转化为不同类型的财产， 试图在国家对其征收财产转移税之前达到避税的目的。由于财产转移税的立法精神是 以收入和控制资产转让等方面考虑的，所以此人行为违背法律意图，因而构成反避税 的目标。相比之下，烟酒税的立法意图中包括抑制饮酒抽烟的因素，故戒烟、戒酒是 与立法精神相一致的，不在反避税之列，将这种避税称为“可接受避税”。不可接受 避税与可接受避税之间可以相互转化，甚至偷逃税与避税之间也可相互转化。由此可 见，避税的概念有相当程度的弹性，是一个相对的概念。因此，企业在进行避税筹划 时，应明确地界定好避税的概念。 二、避税筹划的特点 避税筹划与节税筹划不同。避税筹划是以非违法的手段来达到逃避纳税义务的目 的，在相当程度上它与逃税筹划一样危及国家税法，因此需要反避税，但不需要反节 税。 避税筹划与逃税筹划不同。逃税筹划是依靠非法手段来减少纳税义务，而避税筹 划是以非违法的手段来逃避纳税义务。因此，对逃税筹划要绳之以法，加大打击和处 罚力度，而针对避税筹划，只能采取措施堵塞漏洞，加强征管等反避税措施，一般不 能依法制裁。 归纳以上分析，我们将避税列出以下四大特征：（１）非违法性。即避税处在非 法与合法之间。（２）策划性。即避税者要充分了解税法，将自己的行为策划为不明 显违反税法。（３）规范性。即指逃税者的行为是“有规可循”，是有一定规律的。 （４）权利性。避税筹划权是纳税人基本权利之一。 三、避税筹划的法律依据 从法律的角度分析，避税筹划分为顺法意识避税筹划和逆法意识避税筹划两种类 型。顺法意识避税活动及产生的后果，与税法的意识相一致，它不影响或削弱税法的 法律地位，也不影响或削弱税收的职能作用，如纳税人利用税收的起征点避税等。逆 法意识的避税是与税法的法律意识相悖的，它是利用税法的漏洞进行反制约，反控制 的行为，但并不影响或削弱税法的法律地位。 避税筹划实质上就是纳税人在履行应尽法律义务的前提下，运用税法赋予的权利 保护既得利益的手段。必须指出，避税筹划是纳税人应该享有的权利，即纳税人有权 依据法律的“非不允许”及未规定、未明确的内容进行选择和决策。国家针对避税活 动暴露出的税法的不完备、不合理来采取修正、调整举措，也是国家拥有的基本权利， 这正是国家对付避税的惟一正确的方法。如果用法律的形式去矫正法律上的缺陷，只 会带来不良后果。因此，国家只能借助政策、道德、舆论来约束避税者，而不能用硬 性的法律加以制裁。因为，退一步说，即使不承认避税筹划是纳税人的基本权利从而 受法律保护，但它肯定不是非法，不是受法律制裁的经济行为。 四、避税筹划的效应分析 １．避税筹划产生的最直接效应是减轻纳税人的纳税负担，使纳税人获得了更多 的可支配收入。纳税人在从事某项经济活动时，最主要的目的是获取尽可能多的财产 或收入，而纳税与之相悖，税收构成纳税人可支配收入最直接的威胁因素。本来纳税 人将收入单方面转移给政府是一件较为痛苦的事，而税收单方面转移，又有别于购买 政府公债单方面转移，前者是无偿的所有权转移，公债是有偿的、暂时的，这更加重 了纳税负担的“痛苦”性。纳税人通过逃税、转嫁等手法也能获得更多可支配收入， 从而减轻税负，但逃税为非法，转嫁受价格抵制，搞避税最为圆满和高明。纳税人可 支配收入增加与国家蒙受税收收入减少得失看来相当，但纳税人避税越多，国家税收 收入蒙受损失越大，反之亦然。 ２．避税筹划的第二个直接效应是国家税收收入减少。避税筹划对国家税收收入 减少表现在三个方面： （１）避税本身导致税收收入减少。 （２）国家要投入更多的人力、物力、财力进行反避税。 （３）避税成功后将导致更多的避税。 ３．避税筹划的再分配效应。纳税人通过避税筹划可获取更多的税后收入，这种 行为本身的直接效应：一是纳税人收入增加，二是国家财政收入减少。这种直接效应 联系起来看就是收入再分配效应，即通过减少财政收入来增加纳税人可支配的收入， 一增一减看起来得失相当，其实不然。由于避税筹划所产生的增加收入要扣除纳税人 避税成本，加上财政收入反避税成本，真正的增加要比想像的少，而损失则比想像的 多。因此，一增一减不是简单的收入分配，而是更为复杂的再分配效应。影响资源配 置效率，得小于失，失大于得，避税筹划整体效应是社会福利减少，降低资源配置效 率。从这个意义上看，更显得反避税的必要性。 ４．避税筹划的价格效应。作为避税者，一旦避税筹划成功，即可能获得超额收 入，税收负担减轻。税收负担则是另外一种意义上的成本，为此对同等条件纳税人来 说，避税成功相当于成本更为“低廉”，由此产生价格效应。这种价格效应是避税越 多，价格越低，竞争力越强，市场占有率也越高。因此，对避税者来说，除了可获得 更多可支配收入，同时，还可以增加其市场竞争能力，获得类似于政府财政补贴的效 果。从这个意义上看，更显示出避税的内在动力。 ５．避税筹划的转嫁效应和逃税效应。避税筹划的动机与逃税和转嫁的动机基本 上是一致的，都立足于减少税收负担，获得更多的可支配收入。由此派生出，一旦避 税筹划不成功，自然想到逃税和转嫁。通过逃税和转嫁也可能减少税负，这种情况称 之为避税筹划的逃税效应和转嫁效应。由避税筹划的不成功派生出逃税行为或转嫁行 为，在实际操作过程中与直接逃税和转嫁很难区别，有的是统一的过程。 ６．避税筹划的法律效应。避税筹划在很大程度上是“钻法律的空子”，因此， 纳税人很自然地要研究法律，在法律条款中寻求避税途径，这样从另一方面刺激了立 法机关制定更为严格、科学的税法，从而产生研究法律的社会效果，从这个意义上说， 避税的法律效应具有积极意义。 五、避税筹划的发展趋势 避税筹划作为市场经济的特有现象会随着经济的发展而发展。随着各国法制建设 的不断完善，避税筹划将逐渐演变成一种高智商的经济技巧和经营艺术。 １．国内避税筹划与国际避税筹划相互交织，相互促进，使避税实践及理论有长 足发展。因各种历史和现实的原因而产生的避税港、低税区的日益增多，并被纳税人 认识和利用，从而使避税筹划具有国际普遍性特征。当今避税筹划已不是社会少数人 的偶然经济行为，而已成为有理论依据、有操作方法的社会经济活动。 ２．由于避税筹划越来越普遍，又因各国政府的反避税措施越来越有力，避税不 再只由纳税人自己来运作，而是要借助社会专业力量，例如会计师事务所、律师事务 所、税务师事务所等都将成为企业避税筹划的主要依靠力量，越来越多的财务会计人 员、法律工作者也加入这一队伍，成为避税专家，把为企业进行避税筹划当作一种职 业。 ３．最初的避税筹划都是通过财务手段，但随着避税条件的不断变化，针对税法、 税收政策、税收征收管理等各方面的非财务手段的避税方法已日益被广泛利用，因此， 以财务手段的避税已变为财务手段与非财务手段并用，避税筹划日渐成为企业的一种 经营行为。 可以说，只要存在税收，就会有避税筹划。税收法规制度在不断完善，各国之间 也不断开展国际税收协调，避税筹划也因此在动态的博奔过程中不断发展和深入，已 不仅着眼于国内，还更多地着眼于国际避税。 (3)