【中华财税网北京01/15/2002信息】 第六章 纳方纳税筹划——避税、节税与 转嫁 第一节 纳税筹划概述及构成 一、纳税筹划概述 纳税筹划是指站在纳税人的角度，在国家税收法规、政策允许的范围内，通过对 经营、投资、理财等活动进行前期筹划，以期达到合理减少税收支出、降低税收成本、 获取税收利益的目的。简单地说，如果将个人或企业增加收入、利润等称作“开源”， 那么税收筹划就是进行“节流”。由于纳税筹划所取得的是合法权益，受法律保护， 所以它是纳税人的一项基本权利。 纳税筹划在国际上已十分普遍，并日趋专业化，更多的纳税人、投资者常会选择 属于中介机构的税务代理进行这项工作。因为面对复杂的税法，纳税人经常有多种方 案需要选择，而因方案的不同，税负轻重会相去很远，仅靠自身的知识和能力是远远 不够的。正如专家所说，现在几乎所有公司都聘用税务方面的专家，研究税收对企业 主要经营决策的影响，为合理地减少纳税制定计划。换句话说，好的纳税决策，是实 现理想的经营、投资、理财决策的前提。正是这种广泛的社会需求，使纳税筹划从个 人纳税层面，逐步向企业税收管理、区域性合作、跨国公司战略性投资等领域拓展。 由此可见，纳税筹划是市场经济成熟发展的产物。对于我国来说，纳税筹划从理 论到实践目前均处于起步阶段。 纳税筹划由于其依据的原理、采用的方法和手段的不同，包括三方面的内容：一 是采用非违法的手段进行的避税筹划；二是采用合法的手段进行的节税筹划；三是采 用经济手段，特别是价格手段进行的税负转嫁筹划。 目前国内有两种不同的观点。一是认为纳税筹划就特指一种情况即节税筹划，换 句话说这是将节税与纳税筹划等同的观点。二是将纳税筹划外延延伸到各种类型的少 缴税、不缴税的行为，甚至将逃税策划、欠税策划都包括在纳税筹划的概念中，如果 将前种观点称为“狭义派”，那么后一种观点应称为“广义派”。本书的观点是以偷 逃税为代表的“偷、逃、骗、抗、欠、税”等违法手段不属于纳税筹划范畴，纳税筹 划应包括一切采用合法和非违法手段进行的纳税策划和有利于纳税人的财务安排，主 要包括节税筹划、避税筹划和转嫁筹划。事实上，纳税从结果上看，相当于一项财务 支出，所有纳税人都希望减少这种税负的支出，但有一条界限不可逾越，即不能违反 税法。在合法、不违法、违法三者之间，纳税人为减轻税负而采取的不同行为的相互 关系如图６-１所示（略）。 二、避税筹划 如上图所示，避税筹划与节税筹划和逃税筹划不同，它是以非违法的手段来达到 少缴税或不缴税的目的，因此避税筹划既不违法，也不合法，而是处在两者之间，本 书称之为“非违法”。 由于避税筹划是以非违法的手段达到规避纳税义务的目的，因此在相当程度上它 与逃税一样危及国家税法，直接后果是将导致国家财政收入的减少，间接后果是税收 制度有失公平和社会腐败，故避税需要通过反避税加以抑制。但避税与逃税有本质差 别，逃税是非法的，它依靠非法的手段，达到少缴税或不缴税的目的，因此对逃税应 加大打击和依法处罚力度，而对避税只能采取反避税措施堵塞漏洞，如加强立法和征 管等，一般不能依法制裁。 究竟何为“非法”，何为“非违法”，何为“合法”，这完全取决于一国的国内 法，没有超国界的统一法律标准。因而会出现这样的现象，即在甲国为非法的事，在 乙国也许是天经地义的合法行为。所以离开了各国的具体法律，很难从一个超脱的国 际观点来判断哪一项交易、哪一项业务、哪一种情况是非法的。换句话说，有时候很 难在避税与逃税之间，甚至在避税与节税之间划一条泾渭分明的界线。在有些国家， 任何使法律意图落空的做法都被认为是触犯了法律，在这样的国家中，逃税与避税之 间的界线就更加模糊。 有些读者会提出这样的问题：既然避税“非违法”，为何要反避税?其实避税的非 违法性是从法律而言，就经济影响而言，非违法的避税与非法的逃税之间的区别就毫 无意义了，因为两者同样减少了财政收入，同样歪曲了经济活动水平。因此，反避税 的深层次理由源于经济而非法律。此外，提倡政府反避税还有一层好处在于：有利于 政府制定出更为严格的税法，高质量税法往往是在纳税人“钻空子”的过程中产生的。 综合以上分析，可将避税筹划的概念和特征归纳如下：所谓“避税筹划”是指纳 税人在充分了解现行税法的基础上，通过掌握相关财务会计知识，在不触犯税法的前 提下，对经济活动的筹资、投资、经营等活动做出巧妙的安排，这种安排手段处在合 法与违法之间的灰色地带，达到规避或减轻税负目的的行为。 三、节税筹划 研究避税最初产生的缘由，不难发现：避税是纳税人为了抵制政府过重的税负， 维护自身既得经济利益而进行的各种逃税、骗税、欠税、抗税等受到政府严厉的法律 制裁后，找到的更为有效的规避办法。纳税人常常会发现，有些逃避纳税义务的纳税 人受到了政府的严厉制裁，损失惨重，而有些纳税人则坦然、轻松地面对政府的各项 税收检查，顺利过关。究其原因，不外乎这些智慧型纳税人常常能够卓有成效地利用 税法本身的漏洞和缺陷，顺利而又轻松地实现了避税或节税而又未触犯法律。这就使 越来越多的纳税人对避税趋之若鹜，政府也不得不将其注意力集中到完善税收立法和 堵塞征管漏洞上。这种“道高一尺，魔高一丈”的避与堵的动态博弈过程，大大加快 了税收法制的建设，使税制不断健全和完善，有助于社会经济的进步与发展。因此， 随着税制的完善及征管漏洞的减少，筹划的空间日益狭窄。但随着避税空间的压缩， 节税筹划的空间却因此而可能日益扩大。所谓“节税筹划”是指纳税人在不违背税法 立法精神前提下，充分利用税法中固有的起征点、减免税等一系列优惠政策，通过纳 税人对筹资活动、投资活动以及经营活动的巧妙安排，达到少缴或不缴税的目的。这 种巧妙安排与避税筹划的最大区别在于避税是违背立法精神的，而节税是顺应立法精 神的。换句话说，节税活动及其后果与税法的本意相一致，它不但不影响或削弱税法 的地位，反而会加强税法的地位，从而使当局利用税法，进行宏观调控更加有效，是 值得提倡的行为。 因此，可将节税归结为以下几个特征：（１）合法性。避税不能说是合法的，只 能说是非违法的，逃税则是违法的，而节税是合法的。（２）政策导向性。如果纳税 人通过节税筹划最大限度利用税法中固有的优惠政策来享受其利益，其结果正是税法 中优惠政策所要引导的，因此，节税本身正是优惠政策借以实现宏观调控目的的载体。 （３）策划性。节税与避税一样，需要纳税人充分了解现行税法知识和财务知识，结 合企业全方位的筹资、投资和经营业务，进行合理合法的筹划，没有筹划就没有节税。 四、税负转嫁 税负转嫁是指纳税人为了达到减轻税负的目的，通过价格的调整和变动，将税负 转嫁给他人承担的经济行为。 税负的转嫁与归宿在税收理论和实践中具有重要地位，与逃税、避税相比更为复 杂。税负转嫁结果是税负部分甚至全部由他人承担，最终承担人称为负税人。税负落 在负税人身上的过程叫税负归宿。所以税负转嫁和归宿是一个问题的两个说法。在转 嫁条件下，纳税人和负税人是可分离的，纳税人只是法律意义上的纳税主体，负税人 是经济上的承担主体。 典型的税负转嫁或狭义的税负转嫁是指商品流通过程中，纳税人提高销售价格或 压低购进价格，将税负转移给购买者或供应者。转嫁的判断标准有：（１）转嫁和商 品价格是直接联系的，与价格无关的问题不能纳人税负转嫁范畴；（２）转嫁是个客 观过程，没有税收的转移过程不能算转嫁；（３）税负转嫁是纳税人的主动行为，与 纳税人主动行为无关的价格再分配性质的价值转移不能算转嫁。明确这三点判断标准， 有利于明确转嫁概念与逃税、避税及节税的区别。 一般来说，转嫁筹划与逃税、避税、节税的区别主要有：（１）转嫁不影响税收 收入，它只是导致税负归宿不同，而逃税、避税、节税直接导致税收收入的减少； （２）转嫁筹划主要依靠价格变动来实现，而逃税、避税、节税的实现途径则是多种 多样的；（３）转嫁筹划不存在法律上的问题，更没有法律责任，而逃税、避税和节 税都不同程度地存在法律麻烦和法律责任问题；（４）商品的供求弹性将直接影响税 负转嫁程度和方向，而逃税、避税及节税则不受其影响。 就转嫁与避税而言，两者的共同点明显都是减少税负，获得更多的可支配收入， 且两者都没有违法，税务部门不得用行政或法律加以干预或制裁。两者区别有：（１） 基本前提不同。转嫁的前提是价格自由浮动，而避税则不依赖价格。（２）产生效应 不同。转嫁效应对价格产生直接影响，一般不直接影响税收收入，相反，避税效应将 对税收收入产生直接影响，对价格则不产生直接影响。（３）适应范围不同。转嫁适 应范围较窄，受制于价格、商品供求弹性和市场供求状况，避税适应范围很广，灵活 多变，方法多样。（４）转嫁有时对纳税人也会产生不利影响，有时纳税人会主动放 弃，避税则不会。转嫁受市场价格制约，明显导致市场占有率下降，有时与最大利润 原则相悖，从而会被纳税人主动放弃。 总之，税负转嫁、避税筹划、节税筹划都属于纳税人为减轻税负而进行的一种筹 划，由于它不涉及法律责任，也不伤害自身利益，经常被采用。 (3)