【中华财税网北京01/15/2002信息】 二、对涉税犯罪的处罚 （一）涉税犯罪概述 在１９７９年颁布的《刑法》中，真正与税收有关的犯罪只有偷税罪和抗税罪， 这是由当时我国尚处于传统计划经济体制下的经济水平和财政管理模式决定的。随着 经济体制改革的深入，一些新型税收犯罪开始出现，１９９２年七届全国人大常委会 同时通过了《中华人民共和国税收征收管理法》和《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充 规定》，其中增加了关于逃避追缴欠税罪、骗取出口退税罪的规定，并提高了偷税罪、 抗税罪的法定刑；１９９４年工商税制改革后，针对增值税专用发票的违法犯罪十分 猖撅的实际情况，全国人大常委会于１９９５年通过了《关于惩治虚开、伪造和非法 出售增值税专用发票犯罪的决定》，又增设了一些新的罪名。 １９９７年３月１４日，八届全国人大五次会议颁布了经过修订的《刑法》，在 总结了以往税收犯罪立法和司法实践的基础上，《刑法》设专节规定了危害税收征管 罪，这就是狭义上的涉税犯罪。广义上的涉税犯罪还包括税务人员职务犯罪。 危害税收征管罪实际上包括两类犯罪，一是直接针对税款的犯罪，包括偷税罪、 抗税罪、逃避追缴欠税罪、骗取出口退税罪；二是妨害发票管理的犯罪，包括虚开增 值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪、伪造、出售伪造的增值税专用 发票罪、非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税 专用发票罪、非法制造、出售非法制造的用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪、非法 制造、出售非法制造的发票罪、非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪、非法 出售发票罪。从罪名上看，《刑法》没有规定新罪名，但从具体犯罪构成上看，《刑 法》对个别犯罪作了较大调整。 总的说来，危害税收征管罪具有以下特点： １．危害税收征管犯罪均为故意犯罪，且一般情况下是直接故意，过失不能构成。 从犯罪目的看，基本上都是谋利性犯罪，有的是为了不缴、少缴、骗取税款；有的是 为了利用发票获取非法利益。 ２．单位可以构成绝大多数危害税收征管犯罪。依据《刑法》规定，除抗税罪外， 单位能构成其他所有危害税收征管犯罪。 ３．《刑法》对危害税收征管犯罪普遍规定了罚金刑，且都有罚金下限的规定， 体现了要充分利用经济手段打击谋利性犯罪的原则。 ４．《刑法》对危害税收征管犯罪规定了税务机关追缴优先的原则。依据《刑法》 的规定，犯偷税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪、骗取出口退税罪、虚开增值税专用发 票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，被判处罚金、没收财产的，在执行前，应 当先由税务机关追缴税款和所骗取的出口退税款。 此外，《刑法》还规定了一些税务工作人员职务犯罪，因其往往与税款有关。所 以将其作为广义上的涉税犯罪。 （二）直接妨害税款征收的犯罪 １．偷税罪。偷税罪是指纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭 证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进 行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税情节严重的行为。另据《刑 法》规定，扣缴义务人采取上述手段，不缴或者少缴已扣、已收税款数额占应缴税额 的１０％以上且超过１万元的，依照偷税罪处罚。 （１）偷税罪的犯罪主体。偷税罪的犯罪主体包括纳税人和扣缴义务人，含自然 人和单位。 （２）偷税罪的客观表现。偷税罪在客观方面表现为纳税人和扣缴义务人实施法 定的偷税行为，即纳税人和扣缴义务人有采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记 账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或 者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，不缴或者少缴已扣、已收税 款的行为。 （３）偷税罪的构成标准。构成偷税罪要求偷税情节严重：１）偷税数额较大， 即偷税的数额占应缴税额的１０％以上且超过１万元。在计算偷税数额时，应注意对 行为人未经处理的偷税行为，要累计计算其偷税额。２）曾因偷税被税务机关给予过 二次行政处罚又偷税。这说明行为人明知故犯，主观恶性较大。偷税情节是否严重是 区分偷税罪和一般偷税行为的关键。在实践中，还要注意区分偷税与避税，从表面看， 避税是合法的，它产生的原因在于法律制度的漏洞，消除避税惟一的办法是完善税收 法律制度。 （４）偷税罪的处罚。依据《刑法》第二百零一条规定，犯偷税罪，偷税数额占 应缴税额的１０％以上不满３０％且偷税数额在１万元以上不满１０万元，或者因偷 税被税务机关给予过二次行政处罚又偷税的，处３年以下有期徒刑或者拘役，并处偷 税数额l倍以上５倍以下罚金；偷税数额占应缴税额的３０％以上且超过１０万元的， 处３年以上７年以下有期徒刑，并处偷税数额１倍以上５倍以下罚金。单位犯偷税罪 的，对单位判处罚金，并对直接负责的主管人员和其他直接责任人员依照自然人犯偷 税罪处罚。 ２．抗税罪。抗税罪是指以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的行为。 （１）抗税罪的犯罪主体。抗税罪只能由具备刑事责任能力、负有纳税、扣缴义 务的自然人构成，单位不能构成抗税罪。这是危害税收征管罪中惟一的一个只能由自 然人构成的罪名。法律之所以要如此规定，是因为抗税罪侵害的是双重客体，它不但 侵害了国家的税收征管制度，而且还侵害了税务工作人员的生命健康权，我国刑法历 来不承认单位能够构成暴力犯罪。作为一种暴力犯罪，即便抗税罪是以单位行为的形 式作出的，也不以单位犯罪论，而只以自然人共同犯罪处理。 （２）抗税罪的客观表现。抗税罪在客观方面表现为以暴力、威胁方法拒不缴纳 税款的行为。所谓暴力、威胁方法是指对税务工作人员的人身进行打击、强制或者对 税务工作人员施以精神上的压力，如殴打、围攻、捆绑、恐吓、要挟税务工作人员等。 （３）抗税罪的构成标准。原则上，抗税罪是一种行为犯，即行为人只要有以暴 力、威胁方法拒不缴纳税款行为的就构成抗税罪，但是，属于《刑法》第十三条规定 的“情节显著轻微，危害不大”，应不视为犯罪而只以一般违法行为处罚。 （４）抗税罪的处罚。依据《刑法》第二百零二条规定，犯抗税罪的，处３年以 下有期徒刑或者拘役，并处拒缴税款１倍以上５倍以下罚金；情节严重的，处３年以 上７年以下有期徒刑，并处拒缴税款１倍以上５倍以下罚金。情节严重一般是指抗税 数额较大、多次抗税、抗税造成税务工作人员伤亡的，以及造成较为恶劣的影响等。 ３．逃避追缴欠税罪。逃避追缴欠税罪是指纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者 隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴税款数额较大的行为。 （１）逃避追缴欠税罪的犯罪主体。能构成逃避追缴欠税罪的，只能是纳税人中 的欠税人，包括自然人和单位。 （２）逃避追缴欠税罪的客观表现。逃避追缴欠税罪的客观方面表现为欠税人采 取将财产转移到别处或者将财产隐藏起来，使税务机关无法追缴到欠税。从广义上讲， 逃避追缴欠税罪也是抗税，只不过行为人没有使用暴力、威胁的方法，这也正是抗税 罪与逃避追缴欠税罪的关键区别所在。 （３）逃避追缴欠税罪的构成标准。构成逃避追缴欠税罪应当同时具备四个条件： 其一，有欠税的事实存在，即行为人没有按照规定的期限纳税。这是构成逃避追缴欠 税罪的前提。其二，行为人为了不缴纳欠缴的税款实施了转移或者隐匿财产的行为。 其三，由于行为人转移或者隐匿财产致使税务机关无法追缴到其欠缴的税款。如果行 为人虽转移或者隐匿了财产，但税务机关通过采取强制措施等追缴到了税款；或者税 务机关虽无法追缴到欠缴税款，但并不是因为行为人转移或者隐匿财产造成的，均不 能构成逃避追缴欠税罪。其四，税务机关无法追缴的欠税数额达到了１万元以上。这 四个条件缺一不能构成本罪。 （４）逃避追缴欠税罪的处罚。依据《刑法》第二百零三条规定，犯逃避追缴欠 税罪，致使税务机关无法追缴欠缴的税款数额在１万元以上１０万元以下的，处３年 以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处欠缴税款１倍以上５倍以下罚金；数额在１０ 万元以上的，处３年以上７年以下有期徒刑，并处欠缴税款１倍以上５倍以下罚金。 单位犯逃避追缴欠税罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接 责任人员依照自然人犯逃避追缴欠税罪处罚。 ４．骗取出口退税罪。骗取出口退税罪是指采取假报出口等欺骗手段，骗取国家 出口退税数额较大的行为。应注意，《刑法》中规定的骗取出口退税罪与《关于惩治 偷税、抗税犯罪的补充规定》中规定的骗取出口退税罪的内容完全不同，虽然罪名未 变，实质却作了重大调整。 （１）骗取出口退税罪的犯罪主体。《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》第 五条规定，企事业单位采取对所生产或者经营的商品假报出口等欺骗手段，骗取国家 出口退税，数额在１万元以上的，处骗取税款５倍以下罚款，并对负有直接责任的主 管人员和其他直接责任人员，处３年以下有期徒刑或者拘役。前款规定以外的单位或 者个人、骗取国家出口退税款的，按照诈骗罪追究刑事责任，并处骗取税款５倍以下 罚款；单位犯本罪的，除处以罚金外，对负有直接责任的主管人员和其他直接责任人 员按照诈骗罪追究刑事责任。根据该规定，构成骗取出口退税罪的，只能是具有出口 退税权，在缴纳税款后又假冒出口骗回税款的企事业单位。自然人和没有出口退税权 的单位不能构成骗取出口退税罪，其骗取国家出口退税的，以诈骗罪论处。而《刑法》 规定的骗取出口退税罪则可以由任何单位和个人构成。 （２）骗取出口退税罪的客观表现。依据《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》 第五条规定，骗取出口退税罪的客观方面表现为，具有出口退税权的企事业单位，在 缴纳税款后又假冒出口骗回税款的行为，是先缴后骗，而依据《刑法》的规定，纳税 人缴纳税款后采取假报出口等欺骗手段骗取所缴纳税款的，依照偷税定罪处罚，对骗 取税款超过所缴纳的税款部分才以骗取出口退税罪论处。由此可见，《刑法》中的骗 取国家出口退税的行为，不是先缴后骗，而是未缴就骗。因此，《关于惩治偷税、抗 税犯罪的补充规定》第五条规定的骗取出口退税罪实际已被取消，《刑法》论之以偷 税罪；《刑法》规定的骗取出口退税罪实际上相当于《关于惩治偷税、抗税犯罪的补 充规定》第五条规定的“前款规定以外的单位或者个人，骗取国家出口退税款的，按 照诈骗罪追究刑事责任”中的诈骗罪，是国家出口退税款这一特殊款项的诈骗罪。 （３）骗取出口退税罪的构成标准。依据《刑法》的规定，骗取国家出口退税款 数额较大的才能构成骗取出口退税罪，何为数额较大，法律没有明文规定，目前也无 司法解释。一般说来，这一标准应与普通诈骗罪的构成标准一致。 （４）骗取出口退税罪的处罚。依据《刑法》第二百零四条的规定，犯骗取出口 退税罪的，处５年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款１倍以上５倍以下罚金；骗 取国家出口退税数额巨大或者有其他严重情节的，处５年以上１０年以下有期徒刑， 并处骗取税款１倍以上５倍以下罚金；数额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处 １０年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款１倍以上５倍以下罚金或者没收财 产。单位犯骗取出口退税罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他 直接责任人员依照自然人犯骗取出口退税罪处罚。 (3)