【中华财税网北京01/14/2002信息】 二、税收法律关系的构成要素 任何法律关系都是由主体、客体、内容三要素构成的，税收法律关系也不例外， 其三要素之间互相联系，不可分割，形成统一的整体。 （一）税收法律关系的主体 税收法律关系的主体，即税收法律关系的参加者，它由存在税收权利义务关系的 双方，即作为征税主体的征税人和作为纳税主体的纳税人组成。有关征税人和纳税人 的概念在第一节已具体介绍过，下面对征税人和纳税人的法律地位作进一步的阐述。 １．征税人的法律地位。随着税收在国民经济和社会发展中的作用越来越突出， 地位越来越重要，如何更好地发挥税收职能，尤其是充分体现税收在现代经济条件下 的宏观调控职能和社会财富的再分配职能，便成为税收事业发展所面临的重大理论与 实践问题。这其中，由于征税人——税务机关担负着代表国家行使征收管理的重要职 责，因此，明确税务机关的法律地位，依法赋予税务机关应有的职权并保证其行使， 以发挥税务机关在税收征纳关系中，以及与纳税人交往过程中的应有的职能，使其所 代表的国家对税收收入实现的愿望得以实现，这对于确保税收事业的不断发展，无疑 起到十分重要的作用。 税务机关是国家机关的重要组成部分。一方面，它代表国家依法从纳税人手中取 得税收收入，以达到国家财政实现和国家税收实现的目的，使国家有足够的经济实力 服务与满足政治、经济、外交、国防、文教、卫生等各方面事业的需要；另一方面， 正是这种社会财富再分配的活动和过程，使税收具有经济调控的职能和功效，而税务 机关也因此成为发挥国家宏观经济调控作用的一个重要的行政执法部门。因此，税务 机关本身的法律地位如何，权利义务怎样，如何依法赋予其职权，其又该怎样依法行 政，充分行使其行政执法权等，这些问题所关系到的，并不仅是某个税务机关或部门 的事，也不仅仅事关国家税收能否实现的问题，它是和国家机关自身的法治化紧密相 关，与国家依法治国，实现行政法治化和依法行政等更大的方面紧密相联，所以，从 这个意义上来看，研究税务机关的法律地位及其权利义务问题又必然会与国家政治体 制改革、依法行政和依法治国紧紧地联系在一起，并对此产生重要的作用与影响。 虽然税收问题从根本上来说是国家与纳税人之间的财产分配的重新划定问题，似 乎只发生在国家与纳税人之间，但由于国家只不过是一个抽象的政治实体而已，国家 的任何职能和作用的发挥（乃至义务的履行）无一例外地是通过国家为此而专设的国 家机关为代表所进行的，因此，国家和纳税人之间的税收关系，又毫无例外地需要借 助和通过国家在税收领域专设的国家机关——税务机关的活动来体现和展开。税务机 关作为介乎国家与纳税人之间的中介的、常设的、专门性机关，除却本身所具有的行 政执法机关的职能之外，如何正确、恰当、合理地处理好自身与国家和与纳税人之间 的关系问题，不仅关系到税收成败，税收事业得失，甚至还会影响到政府与人民的关 系。因此，依法合理地确认税务机关应有的法律地位及其权利义务，又会在上述方面 产生重要的作用。 ２．纳税人的法律地位。正确认识纳税人在整个税收法律制度以及税收法律关系 中应有的法律地位，不仅有助于我们澄清对有关问题的认识，纠正过去的种种不正确 的观点，更重要的是对我们依法管理和调整税收法律关系，确立和维护税收法律关系 应有的秩序与规范，将起到重大的作用。 （１）能否将纳税人作为税收法律关系的权利主体，赋予其在税收法律制度中应 有的法律地位与资格，不仅事关税收法律制度能否顺利建立、健全并得以执行实施， 而且会影响到整个社会主义民主法制的进程与发展。 在前面的论述中我们已经了解到，从经济学的角度来看，纳税人是税收实现的最 根本的现实承担者，从法学的角度来看，税收法律关系中纳税义务的承担与履行又被 法定地由纳税人来行使，似乎这一切都足以说明纳税人作为义务主体的现实性与法定 性，说明传统意义上我们更为直截了当地将纳税人称为“纳税义务人”的合理合法性。 其实，正是这种表面上所存在的偏差，加上指导思想上的错误，导致了认识上的不正 确。 一方面，税收无偿性和强制性的本质属性和外在表现，使人们很容易“顺其自然” 地对纳税人只是单方面地向国家履行纳税义务，作为纳税义务人存在并发挥作用产生 认同感。其实并非如此。据《韦氏大学词典解释》对翻译中文为“税”的英文Tax的注 解，“Tax”的意思主要是“money paid by citizen to government for public purposes”，即公民为了公共目的而向政府支付的货币，这种财产流转关系的表现形 式是单向的，无对价的（noconsideration），是主要表现为单方义务的履行，所以人 们容易将这种纳税人与国家的税收关系只是从其所表现的方面来认识，其实，“赋税 是官僚、军队、教士和宫廷的生活源泉，一句话，它是行政权力整个机构的生活源泉， 强有力的政府和繁重的赋税是同一概念。”也就是通过税收表现出来的所有纳税人与 国家的关系不外乎是一般意义上公民与国家关系的某一方面具体表现罢了。在现代民 主代议制政体下，公民与国家的关系无一例外地被法律确认和规定为平等的关系，这 种平等构成了现代政治社会的基础。无论是国家对政治经济、社会文化职能的发挥， 还是公民对国家上述事务的参与和发挥作用，都离不开平等的前提。因此在这个意义 上，纳税人与国家只能是平等的，只不过在表现形式上有所不同罢了。这是其一。 其二，就财产流转形式来看，财产关系的转移与动态变化其实是一个平等主体之 间权利交换的过程，然而在其外在表现上，却往往会表现出更多的义务承担和履行， 交易活动尤其如此。但我们却不能够孤立、片面地割裂交易过程的全部而只抓住某一 环节来认识其本质，这显然是错误的。纳税行为也是如此。它只是一个完整的财产流 转关系的部分表现，在这一过程中表现出来的特征和要求，未必能够称得上是全部过 程的内在属性。 其三，就国家与政府的存在及其职能来看，这种平等的要求也是内在的、不可忽 视的。国家是社会的政治代表，社会由公民组成，是公民生存活动的外部环境与空间。 国家所要实现的，无论是政治的、经济的、文化的、社会的职能，无一例外地都是为 了满足和服务于公民。离开了生活中的公民，国家便成为毫无意义的、空洞的政治名 词。而舍弃了社会的要求，则国家并无其自身的要求。所以说国家借助于税收实现财 政收入，又通过财政支出使各项社会事务得以妥善与合理安排，提高综合国力，改善 人们的生存环境，提高人们的生活质量，这又是在更高意义上的对税收的一种“回报”， 一种“对价（consideration）”和一种“偿付”。基于同样的原因，作为公民，向国 家缴纳税款也不仅仅体现为义务的履行，这实质上是借助于国家的力量，将单个个人 力量所无法改变和左右的诸如环境保护、经济结构调整、产业规划等问题加以解决， 实现自身追求和个人权利的一种表现。 其四，我们习惯地将纳税人不作为纳税权利主体，而作为纳税义务主体对待，还 有更深层次的原因。计划经济体制下，包括改革开放之初，尽管当时税收占财政收入 的比重有限，作为国家宏观调控手段的职能也很有限，但这有限的功能却更“有限” 地仅作用和局限于企业身上，个人被排斥在税收以外，而长期计划经济体制下所形成 的政府与企业之间的“父子”关系，又进一步影响到税收关系中双方的地位与关系， 理所当然地不仅不可能平等，而且直截了当以“义务人”唤之，而这一根深蒂固的观 念即使在企业改革逐步深化的今天，很多方面仍未改观，税收领域便是一例。 另一方面，我国社会主义法制建设也急切地要求重新认识纳税人，还纳税人以应 有的纳税权利人的身份与法律地位。作为与社会主义公有制相配套的社会主义法制， 不仅要满足和适应社会主义公有制的普遍要求，而且更重要的是通过自身的不断加强 与完善为社会主义公有制的巩固和发展服务。平等，作为社会主义社会的基本要求， 不但体现在社会成员相互之间，同样应当成为国家在处理政府与社会、政府与个人交 往关系中的一个基本准则（当然，完全的平等也还只是一种理想、目标与追求，现实 与理想的平等之间尚有距离）。 确立了平等的基本要求，主体之间的交往就建立在了所谓“主权”的基础之上， 权利的主张与要求便应运而生，这不是刻意人为的结果，而是社会主义制度本质要求 的必然反映。社会主义法制当然不仅要满足与适应这一要求，而且要通过不懈的努力， 将法律的平等转化为现实的平等，从而最终为社会主义本质服务。 因此，我国社会主义法制一般地只承认权利主体的存在，不允许义务主体的存在， 虽然认为权利与义务是一致的，是对等的，但却往往通过对权利的强调、保证与落实， 来达到履行相应义务的目的（当然，法制的手段多种多样，对义务的规定决非是一种 “央求”或权利人的“施舍”，而作为法定义务就是一种强制责任，是一种舍此则别 无其他的强制规定）。从这一点上来看，“纳税义务人”的存在是缺乏相应的法律依 据的，也是与法制发展的一般要求相违背的。着眼于依法治税、税收法制不断发展的 未来，重新认识纳税人，还纳税人以纳税权利主体的法律地位，不仅有利于税收法制 的发展，同时也满足了社会主义法制建设的一般要求。 （２）确定纳税人什么样的权利主体的法律地位，直接影响到税收征管法律关系， 对税务机关的税务行政执法活动有着积极而重要的影响。 作为税收关系组成部分的税务机关与国家之间的关系，是以税务机关为义务主体 表现出来的。税务机关通过国家授权或委派而获得代表国家行使税收征管的权力，但 这种权力只“向下地”作用于纳税人，而不能够“向上地”对国家产生效力。更重要 的是，税务机关正是通过这一权力的行使，来履行其所担负的将税款如数足额按期地 收缴入库的职责，所以，对税务机关来说，作为国家行政机关专职行使税收征管权力 是其向国家履行的义务之一，如数收缴解押入库是其义务之二，双重义务履行使税务 机关的义务主体地位因法而定；而对国家来说，不仅通过法律法规规定了税务机关的 职权范围，行使职权的方式方法，履行职权的期限内容等，而且具体规定了税款实现 的任务须由税务机关来保证实现，其与税务机关之间的关系是不平等的。 如何确保税务机关向国家履行应尽的义务和职责，依法确立纳税人的权利主体地 位，切实监督、保障纳税人的权利得以行使，就成为十分重要的一个环节。 为充分保证税务机关能公正、合理地行使税收征管职权，使税务机关不因部门利 益而发生侵犯国家税收利益的行为和事件，确认纳税人的纳税权利主体地位，通过纳 税人主动自觉地发挥和行使权力主体的作用来有效地监督税务机关的行为和活动，包 括一般财产行为和行政执法行为，维护国家税收利益，维护税务机关行政执法权威， 就显得非常重要。而传统意义上只是将纳税人作为纳税义务主体对待，势必在发挥纳 税人依法监督和保证税务机关依法行使税收征管职能方面的作用受到很大限制，甚至 使这一监督形同虚设，失去应有的作用，而且还会极大地妨碍纳税人对自身合法权益 的保护，极易造成税务机关税收征管权力因失去监督而导致滥用，从而使整个税收法 律关系的正常运转受到严重影响。 总之，通过对纳税人纳税权利主体地位的确立和保护，不仅可以有效地发挥和行 使纳税人在监督税务机关依法行政、对国家履行义务方面的应有作用，而且对于纳税 人对自己合法权益的有效保护起到明显的促进作用。 （３）确认和维护纳税人应有的纳税权利主体的法律地位，对于从根本上解决税 款流失，实现税收收入，保证国家税收的完成，意义重大。 说到底，税收是一种财产的转移，是社会财富的重新分配，是需要通过纳税人支 付货币或实物加以实现的，纳税人对税收的认识程度制约着税收的实现，而其中纳税 人对自身法律地位的关注又在很大程度上影响着其对税收的认识。 即使在我国，纳税人与国家之间围绕着税收也存在矛盾和利益上的不尽一致。为 了取得税收收入，国家一般通过制定宪法、法律和行政法规来要求公民、法人纳税。 另一方面，纳税人缴税，尤其是缴所得税等直接税，对纳税人来说并非情愿之事，在 经济利益存在的条件下，纳税人缴税与不缴税、多缴与少缴、迟缴与早缴等所表现出 来的不同纳税行为，利害关系明显。在征纳关系中，纳税人与税务机关始终存在着征 与不征、多征与少征的利益冲突，并且只要有利害关系存在，这一矛盾就存在并一直 地表现下去。毋庸讳言，上述矛盾在近年来的表现大有愈演愈烈的趋势，在有些地方 偷税、漏税、欠税、逃税等现象多有发生，税款流失成为困扰税收事业发展的重要障 碍。如何及时有效地解决税收征管工作中的这些问题，便成为理论与实际部门需要共 同努力攻克的课题。 在现实的经济关系下，我们既要看到保证税收实现的意义和重要性，同时也要客 观清醒地认识到利益主体多元化、独立化给税收带来的不可避免的负面影响，我们还 应看到在税收征管中不良行为的消极作用，这一切构成了我们认识的前提和基础。 既然我们依法确认利益主体的独立性，那么我们起码从理论上就应当认同合法避 税的合理性，就只能要求纳税人所谓“法定最低限额纳税”，就无权对任何超出部分 要求纳税人履行义务；而面对同时客观存在的“人情税”、“关系税”以及税务机关 及其税务人员在税收征管工作中假公济私，营私舞弊等，我们也只有无奈地承认纳税 人各种不法手段以期少缴或不缴税的现实性。当我们只是一味地将纳税人置于义务主 体的地位，要求其履行纳税义务时，作为被动一方的纳税人在面临利益取舍，在目睹 税收不正之风，在考虑纳税机会成本时，很自然地便会流露出少缴或不缴税款的念头， 并会借助于各式各样合法或非法的途径和手段，将其现实化。当我们面对的只是义务 主体时，人们无法再通过要求其履行职责的方式承担更多的责任，因为它们只需要被 动地接受要求，履行义务便足以实现他们的存在价值了。而如果人们将这一要求向权 利主体提出时，问题便会简单得多，因为所要解决的问题不管在别人那儿意味着什么， 起码对于权利主体是无法回避，当其他任何人均可以种种借口回避或逃避时，剩下来 所有责任便既是自然又是责无旁贷地落到权利主体身上，而且也只有落到权利主体身 上，才可能使问题最终解决而不致落空。 同样的道理对于纳税人亦如此。当我们只是将义务的身份交给纳税人时，对于本 分、老实的纳税人来说，依法纳税是十分光荣的，而对于大量其他纳税人来说，种种 少缴或不缴税款行为已成为难以完全避免的客观事实，尤其是在现实社会生活中尚大 量存在着不正常现象时我们更难以根治。但如果我们还其以应有的纳税权利主体身份 时，情形则会大不相同。首先，纳税权利主体的身份会使其与税收事业紧密联系在一 起，不可分离，“只有每个纳税权利主体履行义务，平等地作贡献时，税收事业才能 发展”便会成为纳税人自觉自愿的选择。其次，作为纳税权利主体来说，其缴纳行为 就不单单是一种经济行为，更多是体现为一种权利实现行为，因为只有他——纳税人， 才有资格为国家纳税，为社会尽责。第三，纳税权利主体法律地位的确认使得纳税得 到了法律的认可，此时的纳税，不再是简单的缴纳税款的活动，更重要的是实现价值 的一个过程，是价值认同的实现。将纳税人确认为纳税权利主体，使其与我们社会主 义法律所确立的其他法律关系中的权利主体一道，共同构成了我们社会的主人，实现 了社会制度中所确认的主人翁的社会地位和价值，使税收活动在真正意义上与国家发 展、社会进步联系在一起，使纳税具有了一种无法摆脱的社会责任感和使命感，这对 于税收事业的影响也将是巨大的。 不再单纯地理解纳税人仅仅是纳税义务人，缴纳税款行为只是履行义务这一单一 方面含义，而是更多地将纳税人作为我们税收法律关系不可忽视的权利主体，不仅共 同构成了税收法律关系，更重要的是通过向国家纳税——这一纳税人行使的主张权利 的行为，表现出纳税人主动参与税收关系和税收事业的热情与积极性，变被动的纳税 行为为主动纳税，从法律地位上改变纳税人的身份，使社会主义税收法律关系建立在 应有的良好基础之上，同时为社会主义税收法律制度的发展奠定良好的基础和前提。 如果说国家在税收法律关系中处于中心、核心，并置于至高无上的地位的话，那 么从表面来看，纳税人似乎更应当存在于税收法律关系的“底层”或“基础面上”， 但这丝毫不是忽视、怀疑、甚至于否认纳税人在税收法律关系中的作用，因为主要作 为纳税义务主体面目出现的纳税人，倒是实实在在的税收法律关系的重要主体之一。 因为正是其纳税行为使整个税收法律关系得以建立在现实的基础之上，一旦纳税人无 税可纳，国家无税可收，税务机关无事可为，则整个税收事业大厦将在顷刻间土崩瓦 解，更谈不上税收法律关系了。 正是纳税人的纳税行为（或称之为纳税义务履行）这一在单个税收法律关系中更 多的是以义务履行方式表现出来的重要内容，使整个税收法律关系乃至整个税收事业 得以在现实的、坚实的、可靠的基础上建立起来。然而即使如此，也丝毫不能否认纳 税人权利的享有与行使。因为相对于国家为社会所创造和提供的环境及条件而言，此 时纳税人的纳税行为，只是作为其对前述权利享有的一种“对价（consideration）” 或“偿付”。不仅如此，即使在某一具体的税收法律关系上，由于税务机关的存在与 介入，使纳税人不仅抽象地享有到纳税所带来的权利，而且也现实地在税收征纳关系 中得到并切实享有纳税权利。 （二）税收法律关系的内容 税收法律关系的内容，是指税收法律关系主体双方在征纳活动中依法享有的权利 和承担的义务。它决定了税收法律关系的实质，是税收法律关系的核心。 税收法律关系的内容包括征税人的权利义务和纳税人的权利义务两大方面。既有 基本税法和单行税法中规定的实体性权利义务，又有征收管理类税法中规定的程序性 权利义务，还有诉讼类税法中规定的诉讼权利和义务。由于税法属于义务性法规，所 以税收法律的内容是以纳税人的纳税义务为核心组织的。然而，依照税收法律化的要 求和权利义务的对应关系，对纳税人的权利和征税人的权利义务也作了相应的规定。 但不同于一般民事法律关系中民事主体间权利义务的对等关系，税收法律关系中征税 人和纳税人的权利义务在形式上是不对等的，即在税收法律关系中，国家享有较多的 权利，承担较少的义务；纳税人则相反，承担较多的义务，享有较少的权利。这种权 利义务关系的不对等，根源在于税收是国家无偿占有纳税人的财产或收益，必须采用 强制手段才能达到目的。赋予税务机关较多的权利和要求纳税人承担较多的义务恰恰 是确保税收的强制性，以实现税收职能的法律保证。税收法律关系中的权利义务形式 上的不对等性不仅表现在税法总体上，而且表现在各单行税法、法规中；不仅表现在 实体利益上的不对等，而且表现在法律程序上的不对等。但是，国家与纳税人之间权 利与义务的不对等性，只能存在于税收法律关系中。 关于征纳双方权利义务的具体内容，在第三节至第五节中分三节，分别以“征税 人的权利与义务”、“纳税人的权利”、“纳税人的义务”进行详述（事实上，纳税 人的权利和义务是密不可分、相互对应、互相依存的，由于篇幅较多，故分成两节来 加以阐述）。 （三）税收法律关系的客体 税收法律关系的客体是指税收法律关系主体双方的权利和义务所共同指向、影响 和作用的客观对象。它是税收法律关系产生的前提，存在的载体，又是权利和义务联 系的中介。税收法律关系的客体包括应税的商品、货物、财产、资源、所得等物质财 富和主体的应税行为。从物质实体看，税收法律关系客体与征税对象较为接近，但两 者又有所不同：税收法律关系的客体是个法学范畴，侧重于其连接征税人与纳税人之 间权利义务关系的作用，不注重其具体形态及数量关系，较为抽象；而征税对象属于 经济学范畴，侧重于表明国家与纳税人之间物质利益转移的形式、数量关系及其范围， 较为具体。税收法律关系客体与征税对象在许多情况下是重叠的，但是有时两者并不 一致，这在实体税法中表现得较为明显。例如，财产税的法律关系客体是纳税人所拥 有的某些财产，而征税对象却是这些财产的价值额。 (3)