【中华财税网北京08/27/2001信息】 三、国内有关税种的反避税手段 在我国现行税种中，由于其征税对象不同，计税依据不同，有关纳税方面的具体 规定也不同，使得纳税人有机可乘，千方百计地逃避纳税，来减轻自身的纳税负担。 面对这种现实，税务机关切不可掉以轻心，必须严加防范。 １．增值税的反避税 一些纳税人根据新增值税是价外税，当期的应纳税额是当期销项税额大于当期进 项税额的差额；一般纳税人与小规模纳税人计税税率不同等进行避税。 ①利用会计核算的时间差多算进项税额。常见的手段包括以下几个方面。 第一，预支材料款或其他货物款，提前取得发票，加大当期进项税额。实际收到 材料少于发票数额时不作冲销，材料或货物款按实际收到数额支付。 第二，退料或退其他货物后，在作退货帐务处理的同时，不作冲减进项税额的帐 务处理，从而使当期进项税额大于实际进项税额，即加大扣税额，减少应纳税额。 第三，货款已经支付，材料在运输或存储中发现毁损，需要供货、运输或保险公 司支付损失金额，赔偿损失包括购进时支付的增值税损失。当企业收到赔偿金后应冲 销已赔偿的增值税损失，但为减少应纳税金，企业不作冲销进项税额的帐务处理。 第四，将非生产用货物和劳务支付的进项税额算作生产用货物和劳务的进项税额， 非生产用货物和劳务支付的进项税额不得在当期销项税额中抵扣。但有的企业也将这 部分进项税额混于生产用货物和劳务的进项税额，或生产用货物在储存、生产过程中 改变为非生产用途后，不冲销该货物的进项税额，依然由当期销售额抵扣，从而减少 当期应纳税金。 对前三种避税行为，一般通过对材料有关帐户与进项税额的帐户进行复核与分权 就不难发现，特别是要注意材料帐户的贷方或借方红字冲销的内容是什么，如属上述 行为是否相应冲销了进项税额。 计算冲销进项税额的方法有两种： 一是在进项税额明细帐上找出该批货物或劳务购进时支付的增值税税额，并予以 冲减； 二是当找不出该批货物或劳务购进时支付的增值税税额时，可用下列公式计算： 进项税额比率＝当期进项税额之和÷（当期购进货物和劳务之和－当期购进免税 货物和劳务之和） 当期应冲销进项税额＝应冲销或退库货物和劳务之和×进项税额比率 用上述公式计算出当期应冲销的进项税额后，应在进项税额及有关帐户上作相应 的帐务处理。 对第四种避税手法，需要对进货发票、原材料帐户的贷方或借方红字，在产品的 帐户的贷方或借方红字、产成品帐户的贷方或借方红字的性质进行分析，找出它们的 真实用途，加以区别和划分。 ②通过一般纳税人和小规模纳税人之间的相互转换进行避税。 这是因为同样的销售额，同样的增值额用征收率和扣除法计算出的应纳税额是不 一致的。如某企业月销售额为４０万元，进项税额为５．１万元（增值率约为２５％）， 适用增值税税率为１７％。 用征收率计算的应纳税额＝４０万元×６％＝２．４万元 用扣除法计算的应纳税额＝４０万元×１７％－５．１万元＝１．７万元 企业若想减少应纳税额，关键是企业进项税额的多少或者是增值率的高低，增值 率与进项税额成反比关系，与应纳税额为正比关系。用公式表示为： 进项税额＝（１－增值率）×增值税税率×销售收入 应纳税额＝增值率×增值税税率×销售收入 本题按６％的征收率计算的应纳税额约为按３６％的增值率计算的应纳税额。也 就是说，当增值率低于３６％时，计算出的应纳税额就低于按征收率计算的应纳税额； 反之增值率高于３６％时，计算出的应纳税额就高于按征收率计算的应纳税额。这就 说明，企业在测定增值率后，可进行选择，从而减少纳税。 反避税的方法是要严格按税法规定执行，排除“核算健全”与否的人为因素的干 扰，对于达到年销售标准的企业，核算不健全，要限期改进，使之健全核算；不准企 业自行选择核算方法。 ③利用销售废品和下脚料避税。 废品和下脚料的残值是外购材料价值的一部分，在材料购进时均已按发票载明的 税额计入了进项税额科目，计算了扣除税额，若不作销售处理，就等于少计算了销项 税额，少纳了税金。有些企业把废品和下脚料的销售不作其他业务收入处理，而直接 冲减生产成本或增加营业外收入，逃避这部分收入应纳的增值税。 反避税的方法是加强税务检查。了解纳税人有无废品、下脚料的销售业务；对下 脚料、废品较多的企业要重点查“营业外收入”帐户的贷方发生额和“生产成本－基 本生产成本”帐户借方发生额的红字冲销情况。对数字可疑摘要不详的业务，需调出 记帐凭证、原始凭证加以核对，以防错记。 ２． 消费税的反避税 ①有些企业利用少转销售收入避税。 第一，价外收入不入销售收入帐。 有些企业对价外收取的“技术开发费”“保险费”等，在进行产品销售收入的帐 务处理时，往往钻现行税法“实际取得的销售收入的金额”与“产品销售价”的空子， 将产品销售收入的全部金额分开发票。仅以产品原销售价部分做销售处理，开正式发 票，对按产品销售量规定的各种名义的加价部分开普通收据，冲减有关的成本费用。 还有的企业将加价部分以联营为名直接以利润分成的形式记入“投资收益”帐户。 税务部门要防止这种现象的发生，必须了解企业生产产品的市场销售价格，掌握 产品的销售情况。对供不应求的紧俏商品，应注意审查企业销售产品的有关协议、合 同。从某协议合同的内容及价格上分析判断有无价外收入，同时审查产品销售收入的 入帐价格，审查有关的成本费用帐户有无红字冲销的现象，“投资收益”、“应付福 利费”及往来帐户有无不合理的贷方发生额，确认核实企业转移的价外收入。 第二，以实际销售收入扣除各种费用后的余额入销售收入帐。 一些企业为了促销，搞“有奖销售”“以旧换新销售”、“还本销售”、“销售 折让”、“销售回扣”等，有的企业便利用这些经营方式，以扣除多种费用支出后的 缩小了的销售收入记帐，以此来减少消费税的负担。 对此，税务机关可具体规定如下：对企业采取以旧换新方式销售的应税产品，应 按照新商品的销售价格（即木剔除旧商品的收购价）计征消费税；对企业采取“还本 销售方式”销售的应税产品，一律于产品销售时按实际销售收入征收消费税，企业还 本的支出不得冲减产品销售收入；对企业采取“销售折让”方式销售的应税产品，如 果折让额在同一张发票上单独注明的，对这部分折让额可不征收消费税，如果企业将 这部分折让额另开一张发票，无论其在财务上如何处理，均应将折让额并入销售收入， 按照规定征收消费税。 第三，利用“以物易物”销售方式少做销售收入。 当甲、乙两个企业各自均需要对方的产品时，在购销时往往实行“以物易物”的 销售方式，双方通过协商均以低价出售，这样便可以在双方利益均不受影响的前提下， 使双方都可以通过低价销售达到少纳消费税的目的。 针对这一问题，税务机关应明确规定，对企业“以物易物”方式销售的应税产品， 按纳税人销售同类材料、产品的市场价格计算销售收入。 ②利用税率高低不同避税。 由于消费税是按不同产品设计高低不同的税率，税率档次较多。当企业为一个大 的联合企业或企业集团时，其内部各分厂所属的商店，劳动服务公司等，在彼此间购 销售商品，进行连续加工或销售时，通过内部定价，达到整个联合企业避税。即当适 用高税率的分厂将其产品卖给适用低税率的分厂时，通过制定较低的内部价，便把商 品原有的一部分价值由高税率的部门转到低税率的部门。适用高税率的企业，销售收 入减少，应纳税额减少；而适用税率低的企业，产品销售收入不变，应纳税额不变， 但由于它得到了低价的原材料，成本降低，利润增加。至于内部各分厂之间的“苦乐 不均”问题，公司可以通过其他方式，如把一些开支放在获利多的企业等方法进行调 剂。 税务机关要进行反避税，必须了解联合企业下属各分厂之间彼此购销产品的价格， 是否与该种产品的市场价格相符。若相差悬殊，在征税时，应要求企业内部各分厂之 间销售商品必须按市场价格计算销售收入，并据以计税。 ③利用委托加工产品避税。 现行税法规定，工业企业自制产品销售时按产品的适用税率，依销售收入计税。 工业企业接受其他企业及个人委托代为加工的产品，仅就企业收取的加工费收入计税， 税率是５％，显然，工业企业制造同样的产品，如属受托加工则比自制产品税负轻。 一些企业便运用各种手法，将自制产品伪装成受托加工产品。例如，当企业按照合同 为其他企业加工定做产品时，先将本企业生产该产品需要耗用的原材料以“卖给对方” 的名义作价转入往来帐。待产品生产出来后，不作产品销售处理，而是向购货方分别 收取材料款和加工费。也有的企业在采购原材料时，就以购货方的名义进料，使产品 销售不按正常的产品销售收入做帐，不纳消费税。 为了有效地规避这种行为，税务机关需要加强对纳税人进行经济业务上的检查。 由于真正的委托加工，一般受托方与委托方需签定委托加工产品的合同，委托方带来 的原材料成为代管物资，受托企业一般要在“受托加工来料备查簿”中登记，而不记 入往来帐等本企业帐中。因此，若企业有委托加工业务，先审查其是否有委托加工合 同及合同中所规定的原材料来源等内容。同时可审查往来帐，看往来帐上是否有原材 料登记，并核实该原材料是否属于企业自用的材料，以便确定企业的委托加工业务是 否真实可靠。 ３．营业税的反避税 有些从事服务业务的纳税人为了少纳营业税，将提供服务时实际取得的服务业务 收入分解为服务收入和附加费，或巧立名目另收材料费、供暖费、报刊费、基建费、 保安费、保险费等，分别开票，将提供服务时耗用的材料、燃料及其他费用从服务业 务收入中单独列出来，以红字冲减材料及有关的费用帐目，或记入往来帐，然后就被 缩小的服务收入计缴营业税。 还有些旅游服务单位根据税法中规定的计税依据为旅游费收入，而旅游部门为旅 游者付给其他单位的食、宿和交通费用，可以从旅游费收入中扣除。纳税人就利用这 一点，将本单位经营中的一些费用开支混入为旅游者支付给其他单位的费用中，减少 了计税收入。 对上述现象，税务部门主要应加强税务检查，特别注意检查材料及各种费用帐户 的红字冲减现象，对业务收入不正常的单位要审核原始凭证，堵塞漏洞。 ４．企业所得税的反避税 ①对材料的反避税。 实行实际价核算材料的企业，有意加大材料耗用成本，或者通过变换材料计价方 法加大材料发出成本，或者干脆不按规定的计价方法计算材料的发出成本，而是随意 提高材料发出单价，多转材料成本，造成本期利润减少而少钢所得税。 实行计划价核算材料的企业，在计算材料成本时，将材料成本差异帐户作为调节 企业利润的“调节阀”。如在核算差异额时，将材料盘盈。无主帐款等应直接调增本 期利润的业务记入差异帐户推迟实现利润。在计算差异率时，不按规定的差异率计算 方法，而是人为地确定，当材料成本差异为节约差时，长期挂帐，不调整差异帐户， 从而扩大生产成本，挤占利润。 还有的企业材料盘盈不作处理，将材料盘盈长期挂帐子待处理财产损益帐户中， 不去抵减管理费，变相截留利润。 税务机关对企业进行检查时，若企业的材料成本上升，引起利润减少，在材料进 价正常的情况下，要注意检查企业有无中途改变发出材料计价方法的问题；同时按照 企业使用的各种具体的发出材料计价方法，复核验算企业结转的材料发出成本是否正 确。若帐面数与复核的情况不符，应按复校数与企业实际结转的材料发出成本数，计 算多结转的材料成本的数额，扣除期末在产品和库存产成品应分摊的多转的材料成本 后，调增当年产品销售利润。对实行计划价材料核算的企业，税务机关主要查企业结 转差异是否按正确的差异率结转，有无人为地多转正差、少转负差，或长期挂帐不转 差异的现象。还要审查企业待处理财产损益帐户的贷方发生额，看盘盈材料的盘点时 间，了解审批情况，对材料盘盈不作收益处理的，要给予一定的处罚。 ②对工资的反避税。 个别企业为了加大成本，减少利润，少缴所得税，往往通过做假工资表，用空额 工资来加大成本、加大计提福利费的基数。甚至无加班也虚发加班津贴。 税务机关进行该项检查时，应将工资表上的职工人数与劳动人事部门掌握的职工 人数、劳动调配手续、出勤考核记录进行核对。注意“应付工资”帐户借方发生额的 记帐凭证及所附的原始凭证，了解加班津贴的发放是否正确。对工业企业要同时核对 “产成品”、“自制半成品”明细帐，看节假日期间是否有产成品、半成品入库，若 只有节假日加班而没有节假日产品入库，很可能是虚列加班津贴，对多列的津贴一律 从工资中剔除并补交得税。 ③对待摊费用和预提费用的反避税。 一些企业利用待摊费用帐户，调节企业的产品成本高低，不按规定的摊销期限、 摊销数额转入“制造费用”、“产品销售费用”、“管理费用”等帐户，而是根据产 品成本的高低，人为地缩短摊销期。特别是年终月份。往往将应分期摊销的费用，集 中摊入产品成本，加大摊销额，截留利润。 一些企业在使用预提费用帐户时，人为地扩大预提费用的计提范围，提高计提标 准，甚至巧立名目，虚列预提费用，实际上是提而不用长期挂帐，或用于其他不合理 的开支，使本期利润减少，少纳所得税。 税务机关必须注意审查企业的“待摊费用”、“递延资产”帐户的各明细帐贷方 发生额，审查其摊销费用的内容、数额、应摊销期限是否按规定期限和数额摊销。审 查“预提费用”各明细帐预提的费用是否符合会计制度规定，有无扩大预提费用的计 提范围。核对“预提费用”帐户借方发生额的支出凭证，看有无以预提费用为名进行 其他不合理开支的问题。还要注意审查预提费用的年终余额，因为多数预提费用年终 都应支付完毕，若年终余额较大，很可能是虚列预提费用，提而不用或提高预提费用 标准形成的。一旦查清，应将其年终余额转入企业的当年利润中，补缴所得税。 ５．个人所得税的反避税 由于大多数个体工商业户，承包和承租者的帐证不健全，在实际征收所得税时， 一般采取在核定纳税人收入、盈利的基础上，直接核定其应纳所得税额。 个别纳税人为了减轻所得税的负担，使税务部门降低核定税额，采取隐匿进货的 方法，将购进商品存放在其他地方，不运入经营地。在销售时，购货方只到经营地门 市部交款，然后到存货地点提货。不仅逃避了所得税的缴纳，而已逃避流转税的缴纳。 对个人工资、薪金的征税，由于我国公民长期不纳税，主观上纳税意识比较差， 只要自己不到税务部门申报自己的收入并依法纳税，税务部门很难完全统计出纳税人 的收入，使纳税人较容易避税。尽管国家税务机关为解决个人收入汇总难的问题，设 计了支付个人收入的特种发票，但由于目前没有条件实行科学的严密的征管手段，大 量的特种发票在工作中未能正常传递，也给纳税人避税创造了机会。还有的支付单位， 将原本应一次支付给个人的收入，分散在各月支付，进行避税。 对上述问题，税务机关一方面要创造条件尽快推广先进的征管手段；另一方面要 强化对广大纳税人的思想教育，养成自觉纳税的良好习惯。针对一些支付单位划整为 零的做法，可以把个人所得税由按月交纳改为按年交纳。对个体工商户要加监督，尽 可能掌握其购销经营情况，防止其造假。 ６．土地增值税的反避税 一些单位通常采用隐瞒、虚报房地产成交价格，加大扣除项目范围或房地产购进 成本和费用；压低房地产的成交价格；买卖双方以其他形式进行补偿等方式进行避税。 由于房地产的价格评估和管理与税务机关脱节，因此反避税就需要同房管部门、 土地管理部门密切配合，严格执行有关手续制度。纳税人未按规定交纳土地增值税的， 有关部门不得办理有关的权属变更手续。如果有关部门违反规定，造成纳税人避税或 漏税的，必须严肃处理。 ７．房产税的反避税 对纳税人用于经营活动的自有房屋，依房产原值一次减去１０～３０％后的余值， 按１．２％的税率征收。对纳税人出租的房屋依租金收入按１２％的税率征收。有的 纳税人出租房产时，将房产出租给与本企业的经营活动有联系的企业，按低于市场上 同类房产的出租价格收取租金，少收取的房租通过向对方企业购买低价原材料的方法 来得到补偿。这样出租房产的一方便可以逃避一部分应纳的房产税，而承租房产的一 方也可通过降低产品销售收入来逃避一部分流转税的缴纳。 对这种行为，一经发现，必须予以重罚，提高税法的威慑力，使纳税人在利益与 风险的权衡上，尽量减少避税。 ８．契税的反避税 如果个人进行房屋所有权买卖时，应按照买价的６％征收买契税。如果取得房屋 又赠与他人的，应按照现值的６％缴纳赠与契税。契税的纳税人由当事人双方订立契 约，并由承受人完税。在现实生活中，有些人以自己名义建造住房，完工后，自己就 是所有人，就可以免除契税。 因此，无论是房屋的买卖还是房屋的赠与和交换。税务机关均应对土地房屋所有 证进行严格审查，防止出现统漏。 (3)