【中华财税网北京06/29/2001信息】 进入２０世纪５０年代以后，两方国家企 业国际化趋势加剧。大型跨国公司通过向低税或无税国家和地区转移投资，或通过与 其设在低税率国家的子公司等关联企业的不正常价格的交易的方式，使其在本国的纳 税所得大为减少。这种税源流失的状况引起了有关国家的关注，从６０年代初开始， 以美国为首的西方国家纷纷加强了国际税收的研究与立法工作，避税港对策税制与转 让定价税制就是西方国家为此制订的两上最重要的税收法规。 一、避税港对策制概述 １．避税港对策税制的形成 西方国家的避税港对策税制的的确立早于转让定价税制。 所谓避免税港（taxhaven），是指其所得税税率明显低于其他国家和地区。避税 港对策税制则是对本国资本投资于避税港而采取的税收对策。 随着资本大规模的国际性流动和现代化交通、通讯事业的飞速发展，西方国家的 一些企业和投资人试图采用向避税地投资的办法，尽可能地使资本增值。与此同时， 虽然西方，国家的税法中都规定，在本国注册的公司和在国内居住的纳税人都要将其 从国取得的股息并入国内所得，一并汇总计算缴纳所得税，但许多公司和纳税人则通 过少分配股息或不分配股息的手段，将所得留在避税港（通称保留利润），以达到摆 脱税法控制和少纳所得税的目的。针对这种情况，美国于１９６２年、日本于 １９７８年相继颁布实施了避税港对策税制。 ２．避税港对策税制的基本内容 避税港对策税制是以反避税港立法为基础的。其立法的基础基本内容主要包括五 个方面。 （１）列举避税港的国家或地区，或者对避税港规定一定的条件，限制避税的范 围。如日本，１９７８年的反避税地规定中把适用避税港对策税制的国这和地区分为 三类：①全面避税地。包括安道尔、巴哈马、巴林、百慕大、吉布提、香港、澳门、 列支敦士登、瑙鲁、开曼群岛、英法属新赫里布底、英属特开斯及凯特斯群岛，新喀 里多尼亚等国家和地区；②对某些行业减免税的避税地。包括安提瓜、巴巴多斯、格 林纳达、利比里亚、卢森堡、蒙特塞拉特岛、荷属安的列斯群岛、圣文森特岛和瑞士 等国家和地区；③对来自国外的源泉所得减免税的避税地。包括巴拿马、哥斯达黎加、 乌拉圭、委内瑞拉、圣赫勒拿岛等国家和地区。１９９２年税制改革后，取消了原 列举避税港的做法，改为限定条件判定的办法，即凡法人税的负担率等于或低于２５ ％的国家和地区，原则上即视为避税港。如果双方国家签有税收协定，且有税收饶让、 抵免条款的除外。 （２）规定本国母公司在避税港设立的子公司的控股比例达到规定标准的，就属 于避税对策税的范围。如日本规定，一个日本股东公司的控股比例超过５％，就属于 适用避税港税制的范围。日本税法还规定，两个公司直接或间接控股等于或超过５％ 时，这两个公司即为关联公司。假定有A、B、C三个公司、A对B直接控股５０％，A对 C直接控股１０％，B对C直接控股４０％。因A对B有绝对控股关系，B对C有４０％的 控股，因此，可视为A本母公司在避税港设立的子公司的控股比例在５０％以上，同 时，每对C有４０％的间接控股，同时A对C还有１０％的直接控股，二者合计，A对C 的直接、间接控股比例为５０％。设立在避税港的类似C公司的公司也将适用避税港 税制。 （３）对设在避税港的子公司的经营范围进行分类，有的在避税港税制的适用范 围，有的则可排除。西方国家避税港对策税制对"母子公司"的定义要比商法的定义广 泛得多。判定避税港对策税制所适用的母子公司的标准有五种，凡属下列范围之一者， 即为避税港对策税制所规定的母子公司。①经营标准。即凡持有设在避税地的公司 的股份，并为该公司提供工业及其他产权，或租借飞机、船舶给避税地公司，该避税 的地公司即被视为其子公司；②实体标准。即为扶持子公司而在避税地专设的事务所、 工三及类似的固定场所者；③管理支配标准。介入在避税地公司的管理、经营工作， 该避税地公司即被视为其子公司；④关联公司标准。在避税地从事批发、金融、信 托、证券、保险、海运、空运事业的公司与他国公司的特殊业务关系，即为他国公司 的子公司；⑤所在国际标准。即子公司从事上述④中的业务是在避税地进行的。按照 日本的法律规定，只将单纯从事贸易活动的子公司列入避税港税制适用范围，而把从 事生产活动的子公司排除在外。 （４）西方国家通常仅就在本国注册的公司或在本国居住的纳税义务人适用避税 地对策税制，即实行居民管辖权。而美国除了对在美国注册的公司或在美国居住的纳 税务人适用避税地对策税制之外，对虽然不在美国居住，但为美国国籍的人，也同样 适用避税地对策税制，即美国这行居民管辖权与国籍管辖权并用原则。 （５）凡符合避税港税制适用范围的，即将子公司保留利润中按股权应归属母公 司的利润和股息收入合并到母公司一并纳税。例如：美国母公司在避税地有控股比例 为６０％的子公司，子公司当年所得为１０００万美元（假定该避税地免征所得税）、 子公司决定当年度所得中的４０％用于股息分配，其余的印％作为企业的保留利润。 则母公司该年度从避税地取得股息所得为２４０万美元（１０００万美元×６０％ ×４０％）。按原税法规定，母公司只需交该项股息所得作为避税地所得并入国内应 税所得中申报纳税；但按照税地对策税制，母公司保留在避税地了公司中的３印万美 元（１０００万美元×６０％×６０％）的保留利润也应与股息一起起为避税的所得 并入国内应税所得中申报纳税。这一例中，避税地是免征所得税地实际缴纳的税款后， 再按上例中同样的方法计算应合并到母公司所得中的避税地所得（包括分得的股息 和保留利润）。 ３．避税港对策税制与转让定价税制的区间 （１）避税港对策税制着眼于国际性投资的投资所得，而转让定价税制则针对国 际性交易的经营所得。 （２）避税港对策税制适用于国际性投资的公司，也适用于国际性投资的个人； 而转让定价税制只适用于国际性交易的公司。 （３）避税港对策税制只适用于由政府当局应当规定的来源于避税地国家和地区 的投资所得，包括股息及保留利润等；而转让定价税制则不受这种限制，它适用于国 际性交易中的商品交易、资产转上、提供劳务和贷款、有形财产的租赁等行为。 此外，世界上凡同时实行避税港对策税制和转让定价税制的国家，如日本、美国 和西德，在发现企业有转移利润时，一般是先用避税对策税制进行处理，如不适用， 再选用转让定价税制。对有些企业也可以同时采用两种税制进行处理。 二、发达国家的受控外国公司立法 受控外国公司是指那些在避税地设立的由本国居民直接或间接控制的外国公司。 它有三个特点：一是该公司由本国居民直接或间接控制；二是它建立在本国领土之外 的低税区或避税地；三是设立受控外国公司的目的是逃避税收。由于股票的购买者可 以是个人或公司，所以受控外国公司就表现为设立于避税地的外国个人控股公司和外 国基地公司。 受控外国公司是纳税人利用避税地逃避税收据主要方式之一。它产生的经济影响 是双重的。一方面，由于各国税负的差异，尤其是某些国家和地区提供了远低于其他 国家的和地区税负的优惠条件，使受控外国公司得到迅速发展。高税负国的企业纷纷 在避税地设立企业，使本国资金迅速流向避税地，许多低税负区一跃成为国际金融贸 易中心，如香港等。另一方面，资本的减少严重制约了本国经济的发展。 对受控外国公司的立法最早的是美国。在美国实行反避税立法以前，税法为了鼓 励对外投资，规定国外子公司所在国纳税。这样，美国境内企业就利用避税地建立海 外子公司，并通过公司间定价来设法降低国内外的税负。 １９６２年，美国收入法案针对美国国外基地公司延期纳税的情况，第一次引进 了"F分部听得"的概念，规定凡是控外国公司的利润，不论是否以股息分配形式汇回 美国母公司，都应计入美国母公司的应纳税所得中征税，不准延期纳税。同时还开征 了一种新税，即对受控公司的股东的美国的投资征税。该税适用于所有受控外国公司， 也包括不依赖于美国母公司经营的外国子公司。１９７６年的税收改革法案对此进 行了修正，允许受控外国公司的非美国股东免税投资于美国的公司证券，废除对美国 "介壳公司"的优惠条款。１９８２年通过的税务权益和财政责任法案，把与外国石油 天然气相关的所得列入了"F分部所得"。目前"F分部所有"的内容包括五个部分：①风 险保险所得；②外国基地公司所得；③国际抵制因素所得；④某些敏感性支付所得； ⑤特定的外国石油天然气相关的所得。其中，保险所得是指对美国人的财产保险及再 保险取得的所得。外国基地公司所得包括外国个人持股公司的所得和基地公司的销售 所得、劳务所得、运输所得和与石油相关的所得。国际抵制因素所得是指在控制外货 活动中，按照个人购销的外国商品劳务值与全部外国商品劳务购销总值的比率换算的 数额。敏感性支付所得是指在任何特定的纳税年度内，由受控外国公司或以受控外国 公司的名义支付给任何政府官员或代理人的非法行贿、回扣和其他类似所得。 美国税法第９５４节规定的受控外国公司，是指美国股东持有５０％的有表决权 的股份、且美国股东少于５个的外国公司。税法要求美国股东不准延期纳税。 英国的受控外国公司立法可以上测到１９７９年外汇管制的取消。这大大便利了 资金的出入境，为英国的跨国虚拟经营活动、安排国际税收计划创造了条件。尤其是 避税地公司居民以股息形式从海外获得的收入，只要在避税地累积，不作为股息支出 就不会被英国课税。从１９８１年到１９８２年，人们提出许多参考性意见，要求政 府变革税法，取缔利用避税地的合法性。１９８４年，英国财政法案增加了对受控外 国公司立法的内容，立法时参照了美国税法F公布的有关规定，从而有效阻止了英国 跨国公司的低税区和避税地累积非息所得的行为。 此外，法国、日本、德国和加拿大等国家也建立了各自的受控外国公司法律规定。 立法内容大体包括应税居民、征税对象和下表六国关于受控外国公司法律规定范围， 对本国居民的最低持股额和外国子公司所在地的最低税率的规定以及已税利润作为 股息支出时的税务处理等。六个国家在这些方面的差异如下表所示：（略） 发达国家采取的有关受控外国公司（CFC）的立法措施，都在一定程度上对跨国 纳税人利润避税地逃避税收起到了限制作用。 (5)