【中华财税网北京06/29/2001信息】 很多国家利用"常设机构"的概念作为对非 居住个人或非居住者公司进行课税的依据。仍在运用"吸引力原则"的国家，常设机构 概念的使用意味着对有关纳税人在特定国家中经营的全部收益（例如，包括股息和特 许权使用费）广泛课征。即使这些收益不是来自该国的常设机构也要征税。由于这一 "吸引力原则"做法有点过分，侵犯了外国政府的财政收入，所以招致了许多国家的批 评，使得该原则的重要性日渐消失，所以在此不做进一步的讨论。 常设机构的概念试图确定一些必要的对一国领土有形或无形的依附联系，来作为 课税的先决条件。在这一部分我们只讨论我们感兴趣的与国际避税有关系的这一概念 （即常设机构）中的一些因素。除作为据以课税的标准外，这一概念有时用作避免国 际双重征税规定中的一个因素。例如在荷兰，只有当纳税人在国外有一常设机构比纳 税人才能免除双重征税。 常设机构这一概念的要点在"经合"范本税收协定中得到很好的说明（详见第五条 款的说明）。然而，在发展中国家中，背离"经合范本"的趋势日趋明显，典型的例子 是在许多南美国家之间签订的"卡塔吉纳协议"的基础上形成的两个税收协定草案。 我们将简要总结一下常设机构的两个概念的各自要点。首先，"经合范本"中常设 机构这一概念的基本点是："一个于其内企业进行其全部或部分业务活动的固定的活 动地点"。这一概念参照纯粹的有形依附联系。根据这种定义，管理活动发生地，办 公室与工厂都为常设机构。概念中的"固定"一词强调在一国中存在时间不能太短的要 求。在某些情况下，有形联系因素不太明显，那么如何判定一常设机构呢?由此需引 入第二个判定要素，它是一个法律参照点，即一个人在另一国家中代表非居民纳税人 签订一合同的权力。这个人未必是一个具有独立地位的代理人。只要一个人作为非居 民纳税人在一国中行使这种权力，就可以判定非居民纳税人在该国有常设机构。这第 二个判断标准是与有形因素交织在一起的。从前述可以看出，由于许多参照点的存在， 要想避免成为常设机构困难不少。然而，由于一些相当特别的规定，在该领域中税 务计划可以大展身手，在一定程度上补偿了由于避免常设机构困难而造成的损失。在 许多税收协定下，有大量的免税经营活动的存在，给国际避税提供可乘之机，使税务 计划显得更为重要。各国中的许多税收协定按"经合范本"来定义常设机构，据范本第 五条第四款，列举了不包在常设机构范围内的项目和活动。这主要涉及货物的储存或 存货保留、货物的购买、广告、信息或其他辅助活动。由于这些活动不在纳税之列， 因而可做如下的计划选择：依靠从事一项或多项免税活动来避税（有时与正常纳税的 分支机构或子公司相结合）；或争取在那些乐于吸引国际贸易或金融机构的国家获得 一个总部地位从而享受税收优惠；或者利用服务公司来避税，这些服务公司是按照与 有关财政当局之间的协议纳税的，比如，可就一部分利润征税数额加成到成本之上。 当母公司设立在一避税地中，或设立在没有税收协定的国家中时，上述这些选择均是 可行的。 "经合范本"是基于居住地优先的原则制定的。而根据"卡塔吉纳协定"签订的两个 税收协定范本则主要立足于来源地原则，这与越来越多的发展中国家采取的做法相吻 合。在这两个范本（一个是用于南美国家之间，另一个是用于南美国家与其他国家， 象西方工业化国家之间）中的类似"常设机构"这一条甚至没提到"常设机构"这个词， 而是使用了更广泛的定义，也就是在一特定国家中的"经营活动"行为。随后，这两个 范本采取了列举项目的方式，明确何为"经营活动"行为，列举项目的范围比"经合范 本"的项目范围更广，然而却未列举免税的经营活动项目（见１９７７年１１月至秘 鲁首都利马公布的美洲国家组织财政方案第４０号决议，第一和第二协定范本第七条： 非官方交易）。之所以如此，可能反映了官方防止滥用免税项目的想法，因为对法 律条款的滥用在许多国家是一种常见的现象。 上面讨论的常设机构的法律概念，在日常工作中产生了许多划分界线的问题。有 两个重要范围应在此加以区别：第一，一家经营企业在一国的出现只是暂时的；第二， 一家经营企业在一国内开始经营的初期阶段，这一过程会导致以后建立一个法人机 构。最引人注目的重要领域是建筑工地或安装工程项目。"经合范本"（第五条第三款） 建议，只有当这类工地的存在超过１２个月时，才会将其作为常设机构。"联合国 范本"将时间缩短到连续６个月，而"卡塔吉纳协定"范本则没有这样的时间界线。 近年来，由对不需要设置常设机构的经营活动越来越多，技术水平的提高和产品 生产周期的缩短，相当一部分企业可以在政府规定的免税期内实现其经营活动，并获 得相当可观的收入。这种突击式的短期经营方式给各国税务部门带来麻烦。例如，南 朝鲜一些海外建筑承包公司在中东、拉美国家承担数量很多的建筑工程。由于中东、 拉美一些国家规定，非居民公司在半年（１８３天）以内获得的收入可以免税，南朝 鲜海外建筑工程承包公司常常设法在半年（１８３天）以内完成其建筑工程，免缴这 些国家的收入所得税；又如日本在７０年代兴建了许多海上流动工厂车间，这些车间 全部设置在船上，可以流动作业。７０、８０年代，这些流动工厂先后到亚洲、欧洲、 南美洲等地流动作业，海上工厂每到一国，就地收购原材料，就地加工，就地出售， 整个生产周期仅为一、两个月。加工、出售完毕，开船就走，不须缴纳一分钱税款 （要缴一部分船坞使用费，但数额很小）。仅税款一项，日本海上工厂就获得成千上 万美元（这方面资料数据日本从未公布过，据估计，从７０年代初到８０年代中期， 日本工厂躲避的各国税收总额要以亿美元计算）。１９８１年日本一公司到我国收购 花生，该公司派出它的一个海上车间在我国港口停留２７天，把收购的花生加工成花 生米，把花生皮压碎后制成板又卖给我国。结果我局从日本获得的出售花生的收入， 有６４％又返还给日本，而且日本公司获得花生皮制板的销售收入而未纳一分税款。 造成这一现象的直接原因就是和其他多数国家一样，我国对非居民公司的存留时间作 了规定（如我国规定非居民公司只有在超过半年后才负有纳税义务）。日本公司就是 利用了这种规定所带来的空子躲避了其纳税义务。 (5)