【中华财税网北京06/29/2001信息】 国际避税给有关国家的财政收入造成巨大 损失，引起有关国家政府的高度重视。据美国报刊披露：美国国内避税的地下经济一 年约为２５００亿美元，税收损失９５０亿美元；英国估计非市场经济交易总额年约 １８０亿英镑，占国民生产总值的８％；联邦德国官方估计地下经济交易额年约 ６５０亿马克，政府税收损失达１００亿马克。地下经济招致极大的税收损失，刺激 各国相继展开反避税问题的研究，制定反避税法，而且，各国通过签订税收条约，加 强了国际税收情报交换及征管方面的国际合作。因而，国际避税已无坦途可寻，国际 避税者于是开辟了一些新的迂回的避税通道，条约滥用就是其中之一。 条约滥用即一个不是税收条约受益人的非居民，却利用该条约从事经济活动，从 而享受税收条约的优惠待遇。条约滥用实际上是任意选择条约，犹如一个人走进"条 约商店"，见哪个条约对自己有利便选择哪个条约为己所利用。 税收条约，我国一般称之为税收协定。税收条约与协定的区别主要是在签约形式 上有所不同，其实质内容是一样的。前面我们讲过，国家税收协定是主权国家为了协 调相互间的税收关系和处理税务方面的问题，通过谈判缔结的一种书面协议，旨在解 决国际重复征税等一系列问题，促进跨国经济活动的发展。其中做出诸如协调税收管 辖权、消除双重征税等种种规定。尤其对投资所得如股息、利息、特许权使用费征收 的预提税实行限制税率，让纳税人的所得来源国和居住国都分享一部分收入。由于对 各种优惠待遇，国际税收协定都明确规定了条约的受益人，例如，《经合范本》和 《联合国范本》第一章第一条都有如下限制："本协定适用缔约国一方或缔约国双方 居民的人。"非居民就无权享受协定待遇。这是因为居民对其居住国负有全球所得均 须纳税的无限纳税义务，而非居民对所得来源国只负有有限纳税义务，即只就来源于 该国的所得纳税。 滥用条约进行避税，就是不应享受协定优惠待遇的纳税人，利用种种手段达到享 受其优惠待遇的目的。为详细说明这个问题，给大家一个直观的理解，下面略举几例。 ［例１］美国与英国有一税收条约，各自国内税法预提税率为３０％，条约限制 税率为５％，有一法国人拥有美国公司的股票，美国按居住地来确定其居民身份，即 条约受益人。 该法国人为达到少缴税的目的，在英国租一个邮箱，美国根据该法国人在英国的 地址，就会错误地确定他是英国居民，只征其５％的税。这一法国人在英国只要租一 个邮箱，就可将其预提所得税率从３０％降到５％，预提所得税负大大减轻。 ［例２］甲国某公司在乙国有一子公司，甲国与乙国无税收条约，乙国预提税率 为３０％，乙国与两国之间有税收条约，限制预提税率为０％。 现存乙国子公司需要贷款，甲国母公司不直接贷给乙国子公司，而是在两国银行 存款，由丙国银行向乙国子公司贷款，因为乙国与两国有条约，预提税税率为０％。 这样，甲国某公司既达到了向乙国子公司贷款的目的，又因为利用乙国与丙国的税收 条约，避掉了预提税，而且乙国子公司付出的利息大部分又回到了甲国母公司。 ［例３］甲、丙是有关联的两个公司。丙公司坐落于美国，甲公司坐落于法国。 丙公司需要一笔钱，如果甲公司直接货款给丙公司，须缴纳３０％的预提税。假设美 国与法国之间没有税收条约，但美国与荷属安第列斯间有一条约，预提税率为１０％。 两公司为了少纳税，可以在荷属安第列斯建立一个乙公司，让乙公司向甲公司借款， 在荷属安第列斯无预提税，所得税率为３％。 乙公司从甲公司借款１０００万，利率为８％，付出利息为１０００万×８％＝ ８０万，荷属安第列斯无预提税。 乙公司把借来的钱货给丙公司，利率为１０％，得到利息为 １０００×１０％＝１００万。 乙公司向美国纳１０万预提税，即 １００万×１０％＝１０万， 因为美荷条约，预提税率为１０％，由丙公司代扣。 乙公司得到１０万利润，（１００万收入利息－８０万付出利息－１万预提税）， 按３０％税率向荷属安第列斯缴纳３０００元所得税，即 １０万×３％＝３０００元 从而乙公司总税额为 １０００００＋３０００＝１０３０００元 如果丙公司从甲公司直接借款，按３０％预提税率，必须纳税３９万，即 １００万×３０％＝３０元。 由于滥用条约少纳税１９７０００元，即 ３０００００－１０３０００＝１９７０００元， 其中美国损失税款２０万，荷属安第列斯多收了３０００元，这就是为什么有些 国家或地区愿意扮演避税地角色的原因之一。 由于避税是用合法手段，钻税法的空子，使税法意图落空，防止避税的根本方法 是加强立法和不断完善税法，堵塞税收漏洞。另外，还须加强国际方面的合作，如交 换税收情报等。在这些方面，各国和一些国际组织都作了一定的努力和尝试。 美国是积极反对滥用条约的。对滥用条约现象，美国采取了一些防范措施。例如 ，在美国法律中，一般据纳税人的住地来确定是哪国居民。如前述例１，一个法国人 租用英国信箱，就自视为英国居民，但是当这人自持英美条约自动以５％的税率采纳 税时，美国却要按３０％的税率征税，因为该法国人如果要按５％的税率纳税，就必 须向美国政府证实其是英国居民，也就是必须从英国政府那里取得其是英国居民的证 明。对于前述例３，通过在与其居住国有条约的低税率国家或地区建立于公司来避税， 也加以限制，规定美国公司在荷兰及其属地建立子公司，须拥有其子公司７５％的 股权，方可享受美荷条约待遇。 我国研究国际税收的时间不长，许多问题有待深入探讨。在我国现行税制研究中， 只有偷漏税的概念而没有避税的概念，这对国际税收的理论研究和实践都是不利的。 我们必须研究包括条约滥用在内的各种国际避税的方法和规律，特别是我国为了满 足吸引外资、引进技术和对外开展经济技术合作的需要，从１９８１年起先后与日本、 美国等十多个国家签订了对所得避免双重征税协定，而且协定的税收待遇大部分都 比国内税法更为优惠。因此特别要重视防止跨国纳税人滥用条约来避税。 滥用税收协定规避税收的手法多种多样，这方面的例子不胜枚举，大体可以归纳 为以下３类： 第一类，设置直接的传输公司。假定A国H公司有来源于C国N公司的股息收入，但 A、C两国尚未建立税收协定关系，而A国与B国，B国与C国均有税收协定关系。A国H公 司又在B国组建一家公司M。C国N公司的股息可先支付给B国的M公司，M公司再转付给A 国的H公司。M公司组建的真正动因不是出于生产经营的实际需要，而是为了利用B、C 之间与A、B之间的两个税收协定，还回B国取得在C国本来得不到的税收利益。在这种 情况下，B国的M公司便被看做是一家滥用税收协定的传输公司。通过该传输公司，可 少减少纳税人应纳预提税额。 第二类，设置踏脚石式的传输公司。与第一类的假设基利相同。A国与B国、B国 与C国相互之间缔结了双边税收协定，而A国与C国之间没有协定关系。所不同的是，B 国规定，M公司支付给A国H公司的投资所得允许作为费用扣除，并按常规税率征收预 提税。这时A国H公司可以在与A国有缔约关系并提供有减免预提税优惠的D国组织一家 公公司P，A国H公司取得的来源于C国（非缔约国）N公司的投资所得，可以先从N公司 支付给B国的M公司。再转让给D国P公司，拐了一个更大的弯，但同样可以得到税收协 定提供的两方面的优惠：一方面M公司的计税所得可以大量地扣除股息、利息、特许 权使用费以及佣金报酬等支出，另一方面M公司应在B国缴纳的预祝税又可以在D国得 到抵免；D国向A国H公司支付的收入还可以享受协定提供的接限定低税率课征的好处。 国际上对D国P公司这类的第二道的传输公司，称之为滥用协定的脚踏石式的传输公 司８这类公司在避税实践中并不少见。 第三类，设置外国低股权的控股公司。许多国家对外缔结双边税收协定都有明确 规定，缔约国一方居民公司向缔约国另一方居民公司支付股息、利息或特许权使用费 可以享受税收协定优惠条件的必要条件是，该公司由外国投资者控制的股权不得超过 一定比例（比如全部股权的２５％以上）。这样，非缔约国的居民公司可以精心组建 外国低股权的控股公司（比如降为只占全部股权一的２５％），以谋得税收利益。(5)