【中华财税网北京06/29/2001信息】 一、在税法中体现反避税条款的几种做法 １．对税法条款作广泛的经济性规定 税法中包括有纳税人、课税对象、计税标准等税制要素。对它们的表述，可以民 法的概念为基础，用法律语言表述；也可以从经济的角度，用经济的或会计的概念表 述，并通过税收实施细则作进一步解释。如成本概念，既可用法律用语叫做营业成本， 也可用经济用语叫做生产成本和销售成本，并确定可纳入成本的费用界线。相比而 言，用法律用语所表述的税制要素就不具体，从而使纳税人对应税的范围和可扣除范 围的作出多解释。而经济性的规定更加具体准确，即便于税收征管，也有利于针对具 体的避税方法采取反避税对策，减少纳税人避税的机会。 ２．对现有税法的某些条款作出进一步的规定 即税法所确定的课税对象应尽可能具体，尤其是有可能导致避税的规定应予修订 完善。所政府想对其课税的活动和项目，应明确地列入征税对象的范围，使得在法律 解释中纳税人无机可乘。如对跨国纳税人在基地公司的所有，不论其是否汇回本国， 都明确规定为课税对象，就能对利用基地公司避税起抑制作用；对如针对纳税人通过 转移居所进行避税的情况，可以税法中规定对前居民纳税人留下的所得来源或财产应 视同居民纳税人的所得来源或财产予以课税，等等。 加拿大卡特委员会在其１９６６年关于加拿大税收改革的报告中，将上述反避税 方法称之为"狙击手方法"。它的优点在于通过法律形式确定了纳税人应承担的纳税义 务，而不是通过税务当局的执行权所决定。但它对尚未发生并无法预见的以及可能出 现的新的避税手段无法抑制。在国际上，美国、英国、法国和比利时等国家现都以这 种方法拟定反避税条款。 ３．制订针对国际避税习惯做法的特殊条款 一些国家除了制订如２中针对单独特别交易的条款外，还制订了专门针对纳税人 的一种或若干种惯用的国际避税方法的特殊反避税条款。如对国际关联公司内部定价 的特殊意见；对避税所得征税的特殊规定等。 加拿大卡特委员会把此类条款叫做"猎枪条款"。此类条款既可限制常见的国际避 税行为，又可避免税务当局滥用权力，造成打击面过宽的弊端。 ４．制订适用于全部税收法规的综合反避税条款 一些国家（如联邦德国、荷兰）在税收总法典中制订一项或几项单独的综合反避 税条款，其主要内容是明确纳税人的各种法律义务与责任，诸如申报和提交税务资料、 举证及移居须获批准等；或是授予税务当局处理税收事宜的某些特殊行为。此类条 款一般适用于全部税收法规，从而使反避税措施具有广泛性和有效性。由于此类条款 直接扩大了税务当局在税收上的执行及处理权限，因此对税务当局实施具体的反避税 措施是有利的。但应防止税务当局过度使用权力，避免打击面过宽。 二、税法规定纳税人的特殊义务与责任 １．税法明确规定纳税人的报告义务 在大多数国家，纳税人负有向税务报告与税收有关的一切财务资料的义务。这种 义务可通过税法条款确定，也有的通过习惯法或作为判例法的一部分而存在。 税法规定报告义务有两种方法：一是在主要的几种税法中（如个人所得税法、公 司所得税法、财产税法），制定有关纳税人报告义务的条款。二是在税收法典中单独 制定对全部税法都有效的综合报告义务条款。前一种方法有较强的针对性，也有运用 的局限性；后一种方法则更系统化和综合化，也比较严格。 还有一些国家只对税收制度的某些特定要素如收入、财产等规定特别报告义务。 税法中规定的报告义务人，可能仅指纳税人，也可能包括与纳税人有关联的第三 方，如会计事务所、银行、公司等。作为第三方的报告义务人，如果在一国的税收管 辖权范围内（本国公民或居民）是容易贯彻报告义务规定的。但对非居民或非公民的 第三方，如国外会计事务所、银行等，则往往会因国外的保密法规或习惯而难以贯彻。 对此，可利用双边或多边的国际合作来实现。 日本１９９１年修改后的税法明确规定：日本境内企业向税务机关申报纳税时， 除提供企业的有关资料和报告外，还必须提供与国外关联公司的交易情况及国外关联 公司的决算报告，如企业拒绝提供时，税务机关可采取三条措施：一是进一步对纳税 人进行从细通查，并可参照同行业企业的利润情况核定征税；二是要求同行企业提供 有关资料；三是通过税协定交换情报或双方国家同时调查。日本、美国、加拿大和澳 大利亚四国的税务当局每年召开两次会议，相互交换对关联公司的调查情况。 美国税法明确规定了"报告公司"制度，即凡美国直接或间接控股２５％以上的公 司，或与美国公司其他特殊关系的公司均为报告公司。报告公司有义务向美国税务机 关报送经营情况、与其关联公司的往来情况以及税务机关指定的其他材料。否则，税 务机关就要对其在美国的关联企业罚款１万美元，并限期在３０天内提供。如在限期 内仍不提供的再加罚１万美元，如此连续加罚，直到提供材料为止。 韩国税法也明确规定了企业有义务向税务机关报告关联企业交易情况，对拒不报 告者，税务机关可对其进行更周密的调查、更严格的管理，直至核定征税。 由上可见，报告制度已成为国际反避税立法的重要组成部分对开展反避税工作有 重要作用。 ２．纳税人活动须获政府同意的义务 这类法律规定是国际反避税中最极端和最严厉的立法方式。即凡是与有关条款规 定的范围相符的活动，如某类交易或某种移居，纳税人必须事先获准税务当局的同意， 否则就是违法。有的还在有关税法中加进惩罚性条款。这类条款的适用范围，甚至 可以包括与这类交易进行合作的外国人（象外国律师和税务顾问）在内。如英国公司 税法第７８２节中规定：如果一家公司要迁移出境，必须事先获得财政部同意。否则， 公司将受到两惩罚：第一，公司将继续负有缴纳英国所得税的义务，使公司面临双 重征税的威胁；第二，要按刑法中的附加条款予以制裁。 美国的此类条款规定：纳税人必须向税务当局证实某些交易不是以避税作为其主 要的或惟一的目的，或者是证实它们具有足够的商业目的。 ３．明确纳税人的举证责任 根据各国民法的一般原则，在刑事诉讼中，原告若指控被告有罪，举证责任在原 告一方，如原告提供的证据不足，被告将无罪开释，原告则可能受"反坐"的惩罚。如 果依照民法原则来处理税争端，税务当局要以足够的证据指控某纳税人有偷漏税行为 或不正当的避税行为，往往需花费很多的时间和费用，甚至还会因为证据不足而败诉。 尤其是在国际税收领域，涉及的纳税人和课税对象具有跨国性，尤其是在国际税收 领域，涉及的纳税人和课对象；具有跨国性，并受有关国家保密措施的干扰，更使税 务当局处于不利的地位。为使税务当局摆脱这种不利地位，许多国家在税收立法中通 过税收条款的规定将举证责任转移给纳税人。这样，纳税人在被指控有偷漏税或避税 行为时，就必须提供足够的证据来证明自己的行为是合法的，否则即是违法的。 各国把举证责任转移给纳税人的办法有两种：一是通过一项适用于本国各项税收 的总法令，规定对所有涉及国外经营及课税对象的税收争端，纳税人都应承担举证责 任。二是通过规定某一税种的具体条款，把国外经营及课税对象能上能引起的税收争 端的举证责任转移给纳税人。一般做法是将纳税人的某种原不应课税或应免税的境外 收入、或某种对境外的支出（主要指避税地的收入和支出）确定为不合理，必须应予 课税或不准作为费用扣除，除非纳税人能够提供与之相反的足够证据。这种特殊的规 定使举证责任自然地落在纳税人身上。目前第二种办法为更多的国家所采用。但无论 采用哪一种办法，一旦纳税人承担了举证责任，都对国际反避税是一个有力的促进手 段。 ４．纳税人的某些活动须经税收裁决 税收裁决指法院或税务法院和税务官员就有关税收事宜做出的裁定。 一些国家为了防止纳税人利用本国税法中提供的减免税优惠进行避税，便另行规 定：有关纳税人所发生的业务能否享受税收优惠，须经税务当局裁定。如按美国税法 的有关条款，某些公司在改组时因公司资产或股份的转让所产生的资本利得，对有关 公司及其股东都给予免税待遇。但《国内收入法典》第３６７节同时又规定：如果公 司改组发生的，财产转让涉及外国公司，则必须获得税务当局裁定以决定是否准予免 税。可见，税收裁决是在某些特别环节或特殊情况下，为了加强反避税所实行一种专 门措施。 (5)