【中华财税网北京06/29/2001信息】 国际避税的产生原因是多方面的，如纳税 人自身的利益、各国税收制度的差异、各主权国家间税务行政管理合作的困难，以及 各国不同程度地存在着管理漏洞等等。而跨国经营活动跨越国界，收入来源多样，各 主权国家和地区处理税收事务的差异使避税存在成为可能。这些差异表现为在各国税 制中纳税义务的概念不一致，各国间课税的程度和方式存在差异，各国的税率高低不 同、税基各异，不同国家避免国际双重征税的方法不同，税法实施的有效程度及运用 反避税方法也存在很大差异。为此，国际反避税活动单靠一国政府及其税务当局就很 难取得成效，只有通过各国政府与国际社会的广泛合作才有可能有效防止国际避税现 象。合作的方式可分为单边、双边和多边几种。 一、单边合作方式 所谓单边方式，指一国政府单方面采取措施，以立法形式限制与其他国家有税收 联系的非居民纳税人利用本国的税收优惠和本国与其他国家签订的税收协定中的有关 条款进行避税。瑞士为了美、德、法等国家的反避税利益，于１９６２年颁布了一项 法令。法令规定，除非满足下列条件，瑞士政府将拒绝对本国纳税人向有关国家提出 的要求税收抵免、豁免或扣除的申请给予证明，并将对本国与有关国家签订的国际税 收协定准予减免的税收重新课税。具体条件是： １．如果非居民在瑞士公司中具有控制利益，受税收协定庇护的收入至少有２５ ％被加以分配。 ２．在要求税收抵免、豁免或扣除的所得中，用于无资格享受税收协定庇护的人 的债务要求所占份额超过５０％。 ３．瑞士公司的资金筹措必须是正常的，特别是债务不得超过资产的６倍，债务 利息不得超过市场利率最高限。 ４．对不在瑞士境内经营的家族财团和合伙企业，如果无资格享受有关税收协定 庇护的人在其中拥有大量利益，则这类家族财团和合伙企业不能要求税收抵免、豁免 和扣除。 瑞士之所以采取这种单边方式，主要是因为它是较典型的避税地，因此，它的这 种做法在很大程度上是被迫的。目前，瑞士是世界上惟一采用这种单边合作方式的国 家。 当然，任何一个主权国家，为了维护自身利益，可采取单边的反避税措施，以开 展国际反避税工作。这些措施一般包括： １．规定跨国纳税人负有延伸提供税收情报的义务。 ２．制订专门的反避税条款。包括一般反避税条款、具体反避税条款、全面的反 避税条款等。 ３．规定跨国纳税人对某些交易行为有率先取得政府同意的义务。 ４．规定跨国纳税人对国际避税及偷漏税案件有事后提供证据的义务。 单边反避税措施主要是主权国家通过税收立法、修订或增补及单边加强税务行政 管理等体现的，它是国际反避税的基本保障。 二、双边合作方式 双边合作是指两个国家通过谈判签订国际税收协定或税收欠款中包括有加强反国 际避税和偷漏税合作的条款，由两国税务总局遵守执行。目前，这方面的合作内容主 要是相互交换国际税务情报、包括交换防止居民和非居民逃税避税的情报，交换防止 利用转让定价逃税避税的资料；相互为对方税务当局提供在本国进行税务调查的帮助。 世界上最早的国际双边税收协定是比利时与法国在１８４３年签订的。该协定主 要是为了解决两国间在税务问题上的相互合作和情报交换。１８４５年，比利时与荷 兰签订了同样内容的税收协定。 第二次世界大战以后，起先是由欧洲经合组织（OEEC）草拟的国际税收协定范本， 后经演变，共有２５个成员国的经合发组织（OECD）对其进行了修订，形成了 １９６３年发表的《经合组织范本》，该范本的第２６条"情报交换"中规定："缔约 国双方主管当局应交换为实施本协定的规定所需要的情报，或缔约国双方与本协定各 有关税种的国内法律，按此征税，与本协定不相抵触的情报"。１９７９年通过的 《联合国范本》第２６条也做了相同的规定，同时，它还特别强有关"防止欺诈或偷 漏税收的情况"的情报交换。 《经合组织范本》经１９７７年修改之后，进一步完善了有关条款，并扩大了注 释。该范本规定，缔约国有交换情报的义务，情报的范围可不受协定规定的缔约国免 除国际重复征税的税种范围的限制，也不受居民纳税人的限定，可包括非居民纳税人 的情况。 在该范本的注释中，对情报的交换方式提出了三种可供选择的方案：（１）一个 缔约国可就特殊案例向另一缔约国提出询问；（２）缔约国可就某些类型所得（主要 是股息、利息、特许权使用费及租金等）主动地、系统地向另一缔约国传送有关情报； （３）一个缔约国获得它认为另一缔约国会感兴趣的情报时，应主动传送给对方。 此外，注释中还要求缔约国各方必须以处理本国税收问题的同一方式去搜集对方所需 的税收情报，使用的方法可包括特别调查和对纳税人的账户进行特别审查。 目前，反避税及偷漏税的国际合作主要采取双边方式。到１９８６～１９８７年 度止，英国已同８８个国家缔约；法国、德国、瑞典、丹麦、美国和日本也分别对外 缔结税收协定为７１个、５６个、５２个、４７个、３６个和３６个。发展中国家对 外缔结税收协定也有较快发展步如印度已同伊朗等３５国、新加坡同印尼等２７国、 南朝鲜已同孟加拉国等２６国、我国到１９８９年底已同２５个国家签订了全面性税 收协定。大多数国际税收协定，特别是以《经合组织范本》为基础的国际税收协定都 有相互交换税收情报的条款，从而为国际反避税提供了便利。 但是，现在世界上较少、甚至完全没有对外缔结全面性税收协定的国家和地区也 还为数不少。这些国家和地区主要是三类。第一种是实行"避税港"税收模式的国家和 地区，如巴哈马、百慕大、开曼群岛、阿曼、香港等；第二种是经济开放进程较低的 国家，如巴布亚新几内亚、津巴布韦等；第三种是某些资源国，如沙特阿拉伯、卡塔 尔、委内瑞拉等石油生产国。 三、多边合作方式 多边合作是指有关国家通过多过税收协定或条约中的税务合作条款，或者通过国 际性组织进行的反国际避税和偷漏税方面的合作。 １．多边国际税收协定 １９７２年１２月，瑞典、丹麦、芬兰、冰岛和挪威等斯堪的纳维亚系国共同签 订了《北欧协约》（TheNordicConvention），它是一个包括２４个条款的多边税收 协定，内容不但有避免直接税重复课税方面的，还包括间接税方面。在国际税务合作 方面的内容既包括相互交换税务情报，也包括在税收查定和征收方面相互提供援助。 此外，１９７６年生效的对该公约的一项修正案还规定，每一缔约国都有权派遣税务 人员到另一缔约国参加对那一国纳税人的税务调查。可见，北欧税收协约在这方面的 合作范围已大大超出了双边税收协定有关条款的界限。 此外，于１９７５年由玻利维亚、哥伦比亚、厄瓜多尔、秘鲁和委内瑞拉５国组 成的拉丁美洲安第斯集团签订的《安第斯税收条约》；于１９７７年５且２７日和 １７７８年５月１９日分别在匈牙利的米什科尔茨和蒙古的乌兰巴托签订的，由"经 互会"的成员国参加缔结的《经互会税收协定》，也都是多达税收协定。 ２．欧共体内部合作 欧共体理事会于１９７５年２月１０日就共同体内部共同合作和反对国际避税和 偷漏税通过了一项决议。该决议明确了国际避税和国际偷漏税的范围，强调要加强共 同体成员国税务当局的合作，并提出了若干建议。这些建议通过１９７７年１２月 １９日欧共体委员会公布的《关于成员国主管当局在直接税领域中提供相互援助》的 指令而付诸实施。指令要求各成员国在１９７９年１月１日前，使其国内立法根据该 法令的规定在某些方面趋于一致，从而为以双边形式实现成员国之间的税收情报交换 奠定法律基础。该指令还规定了成员国的某些义务，包括： （１）在任何有助于对财产税和所得税做正确规定的税收事务方面需主动交换情 报。尤其是在不同国家的企业间可能存在人为的利润转移或为取得财政性利益而通过 第三国的中介体进行的这类转移，或由于某些原因税务当局怀疑有不合理避税或偷漏 税行为存在的情况下，更应当主动地交换税务情报。 （２）对某些所得项目，如股息、利息等的支付须自动交换情报。 （３）各成员国应允许另一成员国的税务人员到本国领土上进行税务调查和经验 交流，调查的范围及调查人员的权利等事项可在每一事件中另行具体协商。 这一指令的适用范围包括直接税、农业税、关税等。１９７９年欧共体委员会对 指令的补充指令将增值税也划入了适用范围内。 由于各成员国在法律、税制、惯例及传统文化方面的差异，使欧共体内部真正有 效的合作遇到不少障碍。因此，各成员国实际仍然停留在双边合作的水平上。但是， 欧共体通过内部合作加强国际反避税和偷漏税努力在国际上仍是首创，为通过国际性 组织进行反避税和偷漏税合作开创了先例。 ３．非区域性多边合作 非区域性多边合作是在由数个国家组成的国家集团之间进行的，其本质上是非地 区性的和松散性的。目前，由美、英、德、法组成的"四国集团"之间的合作就属此类。 这种合作最初是美国国内收入局与英国国内收入局之间达成的一项工作协定，后来 逐渐规范化，形成了一个较正式的合作协议。协议规定，两国税务当局对涉及的跨国 纳税人进行同步审查，并要求相互提供税务情报。后来协议扩大到联邦德国和法国， 而这两个新成员国也同意在朝着达到"国际财政平等"的目标上与美国和法国加强合作。 这种国际税务合作方式虽然更为灵活有效，且合作范围不受限制，但是，如果各合 作方国家的政治制度及经济发展水平差距较大时就难以普遍推行。 (5)