【中华财税网北京06/29/2001信息】 我们知道，避税是纳税人在不违反税收法 规的前提下，为实现自身利益最大化，将纳税义务减至最低限度的行为。按照活动领 域来划分，避税分为国内避税与国际避税。这里所说的逆向避税就是国际进税领域中 客观存的一种避税类型。在一般的国际避税中，纳税人常常是尽可能避免高税管辖权， 而进入低税管辖权，以进行国际避税。但也客观存在着这样一种避税现象，这就是 跨国纳税人避免低税管辖权，而进入高税管辖权。由于避免高税管辖权而进入低税管 辖权所进行的国际避税是顺向的，这里所讲的避免低税管辖权而进入高税管辖权则刚 好反向，故称之为逆向避税。这一概念可以表达为：逆向避税是跨国纳税人借助避免 低税管辖权而进入高税管辖权，以最大限度地谋求所需利益的行为。理解逆向避税的 概念关键在于把握下列两点： 第一，逆向避税是对一种特殊的国际避税现象的形象描述，即跨国纳税人避免低 税管辖权而进入高税管辖权。 第二，跨国纳税人进行逆向避税是为了最大限度地谋求所需利益，这与跨国纳税 人的谋利最大化目标相一致。 一、逆向避税的特点 与一般的国际避税相比较，逆向进税有其独特之处。通常认为，国际避税是跨国 纳税人利用各种税法规定的差别，采取种种公开的合法手段，以最大限度地谋求减轻 国际纳税义务的行为与顺向的国际避税相比，逆向避税除了在方向上相反以外，还在 谋利上具有以下几个特点： 第一，谋利上的间接性特点。跨国纳税人进行一般的国际避税，以避税高税管辖 权而进入低税管辖权为途径，在谋利上显得较为直接，从而容易引起注意。逆向避税 则是借助避免低税管辖权而进入高税管辖权来进行的，从表面上看，这并不能减轻国 际纳税义务，相反还会加重国际纳税义务，似乎是难以理解的事。但是，跨国纳税人 正是借助这种逆向避税活动达到了最大限度地谋求利益的目的。因此，逆向避税具有 谋利上的间接性特点，具有极大的隐蔽性。 第二，谋利的非税性特点。一般的国际避税以最大限度地减轻国际纳税义务为目 标，在谋利上具有直接谋取税收利益的特点。而逆向避税则不然，它不仅不能直接谋 取税收利益，而且还要牺牲税收利益。但通过牺牲税收利息，将带来所需的更大的非 税收利益。因此，逆向避税在谋利上具有非税性特点，它已不只是一个税收问题，而 是一个涉及税收但又重在非税的较为复杂的问题。 第三，谋利的多样性特点。一般的国际避税旨在直接谋取税收利益，因而在谋利 上具有单一性的特点。但跨国纳税人进行逆向避税所要谋求灼利益则随具体情况而变。 有时是为了实现净利润最大代；有时则并不能使净利润最大化，而是为了有效实现 某项必要的经营策略；有时可立即谋取利益，有时则在当期并不能谋利，而是将来有 利。因此，逆向进税在谋利上具有多样性灼特点，它是一个涉及跨国纳税人整个经营 策略的多极性问题。 二、逆向避税的形式 逆向避税的特点决定了其在形式上是极其复杂的，很难全面地对其加以认识。这 里只能就其大致类型，简单概括为三种。但应注意，就每一种而言，除了所提到的以 外，都可以还有许多具体的形式。 第一种，以谋求即期净利润最大化为目标的逆向避税。这是一种经济性的，且旨 在使即期收益最大化的逆向避税。下面举一例加以说明。 比如，甲国的税率为５０％，乙的税率为２０％，甲国某公司A到乙国开办了一 家合营企业B，并负责原材料进口和产品的出口。按照国际避税的一般做法，外方合 营者应向乙国转移利润，如采用高价将B的产品卖给A，或采用低价从A购买原材料。 但他却采用了相反的做法，从而进行逆向避税。假设某纳税年度B本应实现应税所得 １００，向己国纳税２０，税后利润为８０，但由于外方合营者的操纵，B仅实现应 税所得５０，向乙国纳税１０，税后利润为４０；而A多实现应税所得５０，多向甲 国纳税２５，同时增加税后利润２５。A公司因独享所增加的税后利润２５，将会实 现净利润最大，可多得利润（假设税后利润对半分配，则有４０×５０％＋２５＞ ８０×５０％）。在这个过程中，乙国减少税收收入１０，即２０－１０＝１０，甲 国增加税收收入２５，跨国纳税人多纳税１５，即（２５＋１０－２０）＝１５，而 本国合营者少得利润２０，即８０×５０％－４０×５０％＝２０。 上例是一种较为典型的逆向避税，由于它以谋求即期利润最大化为目标，故与一 般的国际避税最接近。 第二种，以有效实现某项必要的经营策略为目标的逆向避税。这也是一种经济性 的逆向避税，但并不能够实现即期利润最大化，从而有别于第一种类型的逆向避税。 由于跨国纳税人的经营策略五花八门，这种逆向避税的具体形式化特别多。这里仅举 一例加以说明。 甲国（税率为３０％）A公司在乙国（税率为２０％）开办了一家子公司B，某年 度A公司因缺乏资本，需从B公司补充。但由于乙国采取了较为严格的外汇管制措施， A公司难以从B公司直接取得资本。在这种情况下，跨国纳税人可能会借助逆向避税而 有效实现资本转移，如通过转让定价的方式使B公司少实现应税所得１００，而相应 地A公司多实现应税所得１００，这样，跨国纳税人共需多纳税１０，即１００× ３０％－１００×２０％＝１０，其中乙国减少税收２０，即１００×２０％＝ ２０，而甲国则增加税收３０，即１００×３０％＝３０。但跨国纳税人借助税收损 失１０而有效实现了资本转移７０，即１００－３０＝７０。 在本例中，跨国纳税人不仅不能谋取净利润最大化，相反还要损失一定的税收利 益。但跨国纳税人正是以损失一定的即期税收利益为代价，从而有效实现了所需的资 本转移，这作为其经营策略的一个重要内容，预期将会带来大量的利益，因而跨国纳 税人还是选择了逆向避税。 第三种，以逃避预期风险为目标的逆向避税。这种逆向避税也不能够实现即期利 润最大化。而且，由于这里的预期风险常常主要是指政治方面而非经济方面的，因而 这是一种政治性的逆向避税。例如，一国现行税率很低，但政局不稳或政策多变，跨 国纳税人会因存在预期风险（政局不稳可导致没收资产，或政策多变可能随意大幅度 提高税率），而借助逆向避税以实现逃避预期风险的目标，在这种情况下，跨国纳税 人会采取种种手法尽可能将所得转移走，但要相应损失即期的税收利益，而谋求预期 大量利益。其中，该国将减少许多税收，而另一国将增加大量税收。 从上述三种类型的逆向避税可以看出，对于一种类型的逆向避税，纳税人是主动 运用的；对于后两种类型的逆向避税，却是跨国纳税人迫不得已的被动的选择。因此， 逆向避税有主动形式和被动形式之分。但必须指出的是，不管是对于哪一种类型的 逆向避税，跨国纳税人都是积极运用的，因而从这一意义上看，逆向避税又都是积极 的。 三、逆向避税的成因 逆向避税的形成有其主、客观原因，具体如下： 同普通的国际避税一样，逆向避税的主观原因在于跨国纳税人具有谋求自身利益 极大化的欲望，但是，这种利益除了即期的净利润以外，常常还有其他表现形式，因 而不同于一般国际避税中跨国纳税人强烈希望谋取的最大化即期净利润。正因为跨国 纳税人具有强烈地谋取自身利益最大化的欲望，因而会积极地进行逆向避税。 与一般的国际避税相比较，逆向避税的客观原因也有其独特之处。对于前者来说， 其形成的原因主要在于税收方面，以直接减轻税负为其动机；对于后者来说，形成 的客观原因主要在于非税方面，而且十分复杂，这里只能结合前述逆向避税的形式中 所提到的代表性例子作简单分析。 就第一种逆向避税形式中的例子来看，其形成的原因在于企业管理存在问题。具 体地讲，是由于合营企业的木国合营者未能有效地牵制外方。应该承认，由外方合营 者负责进出口是有益的，他们熟悉国际市场行情，一股都具有较高的业务水平。但同 时又必须意识到，合营企业虽是一个独立的法人实体，但外方合营者有其相对独立的 自身利益。本国合营者在进出口这两个重要的企业经营环节上完全放权于外方，而不 建立起有效的约束机制，必然导致外方纯粹图谋自身利益。这种形式的逆向避税正是 由此而形成的，且给本国合营者带来利益损失。 对第二种形式的逆向避税而言，形成原因在于该国存在着限制跨国纳税人实现某 项必要的经营策略的因素，如国家采取严厉的外汇管制措施即限制了跨国纳税直接进 行的必需的资本转移，从而只得借助逆向避税来间接实现这种必需的资本转移。 对第三种形式的逆向避税而言，其形成的客观原因在于该国存在着政局不稳或政 策多变等政治性风险因素，跨国纳税人被迫借助逆向避税法逃避预期风险。 总之，逆向避税的形成有其主客观原因，主观原因促使纳税人有着强烈的逆向避 税动机，而客观原因则最终决定了必须进行逆向避税。 四、如何防止逆向避税 根据逆向避税的成因，对症下药，应采取如下对策防止逆向避税。 首先，税收当局应积极促进本国合营者参与合营企业的经营决策，主动控制合营 企业的生产经营活动，建立并不断完善对外方合营者的牵制机制，使外方真正形成共 享利益的观念，从而消除这种逆向避税。 其次，要积极创造条件，使跨国纳税人能够直接实现其必要的经营策略，如尽可 能放松外汇管制，使跨国纳税人能直接实行资本转移等，从而尽可能地减少促使纳税 人被动进行逆向避税的因素。 再次，尽可能保持政局的稳定性与政策的连续性，增强外来投资者的信心，消除 其预期风险观念，这也是防止跨国纳税人被动进行逆向避税所不可缺少的一环。 由于逆向避税多样的形式和复杂的成因，在防范逆向避税的实际斗争中，往往要 针对不同情况采取不同措施。需要强调的是，从本?上说，处理逆向避税时所采用的 办法与处理一般的国际避税案例并没有什么不同，如转让定价调整等。因此，建立并 不断完善反避税措施是有效地同逆向避税作斗争的前提。 无论哪种形式的逆向避税，对它的调整处理方法与对一般的国际避税的处理方法 是相同的，即采用转让定价税制调整其所得，并按调整后的所得计征税收。此外，防 止逆向避税还应加强国际合作，这对于那些税率较低、税收优惠政策较多的国家和地 区，尤其是发展中国家和地区来说更为重要。 (5)