【中华财税网北京01/15/2001信息】 在各国之间所签订的税收协定中，有相当 一部分内容用来协调缔约国各方因劳务所得的差异所引起的国际重复课税。 《经合发组织范本》和《联合国范本》认为，劳务所得分独立劳务和非独立劳务 所得。凡是从事专业性劳动的自由职业者获得的收入所得就是独立劳务所得，如从事 独立的科学、文学艺术、教育和教学劳动，从事医师、律师、工程师、建筑师、会计 师等独立活动所得的收入。独立劳动所得可以按固定基地或常设机构、停留期间、所 得支付者三种形式确定其来源于缔约国的哪一方。 (一)固定基地或常设机构。凡独立劳动者在缔约国的一方开辟了固定基地或常设 机构，并通过该固定基地或常设机构取得收入，该缔约国就可以确定该独立劳动者取 得的收入来源于本国境内。 (二)停留时间。如果某一独立劳动者在缔约国一方停留时间累计超过183天，并 且在该期间内获得一笔收入，这时缔约国就可以认为这笔收入来源于本国境内。 (三)所得支付者。如果某独立劳动者取得的收入是由缔约国一方的居民(包括自 然人和法人)支付或者设在其境内的常设机构或固定基地支付，并且数目超过规定标 准，该缔约国就可以确认这笔收入是在其本国境内取得的。 除以上三种形式外，还有用限定金额条件等方法来确定收入的来源地，由于采用 这些方法的国家较少，这里不多介绍。 目前，在所有签订的国际税收协定中，经大多数规定只要具备以上前两个条件， 便可确认收入来源地，只有少数协定要求同时具备上述三个条件才能确定收入来源地。 非独立劳务所得是指受雇于某一独立劳动者或法人的工作人员所取得的收入。 《经合发组织范本》和《联合国范本》指出，对缔约国一方居民在缔约国另一方受雇 所获得的工资、津贴以及类似的报酬，应由缔约国另一方征税。但是，如果同时具备 以下三个条件，则仍由其居住国征税，缔约国另一方不得征税。这三个条件是：1． 某一雇员或职员在缔约国另一方停留不超过规定的时间，一般是一年内连续或累计不 超过183天；2．某雇员或职员在缔约国另一方提供劳动，但劳务报酬不是由缔约国另 一方支付；3．某雇员或职员在缔约国另一方提供劳务，报酬不是由雇主设在该国的 常设机构或固定基地支付。 二、对非居住国所得工资的征税方法 随着国际劳务市场的日趋繁荣，劳务出口的规模也越来越大，当实行地域管辖权 的非居住国政府对向该国提供劳务服务的外国工作人员征收工资所得税时，往往由于 提供劳务的地点、雇用关系发生地等差异而有不同要求。 (一)当跨国纳税人、也就是从事劳务服务的外国工作人员所从事劳务的地点就在 该非居住国内，雇佣关系也在这里发生，工资报酬也由该非居住国支付，其它各项津 贴，也都表现为该居住国的真实货币，在这种情况下，由该非居住国征收其工资所得 税。 (二)当跨国纳税人，也就是提供劳务服务的外国工作人员服务的地点是在该非居 住国，而雇佣关系却不发生在这里，工资也不由该非居住国支付，工资以外的各项津 贴也不表现为该非居住国的真实货币，遇到这种情况时，事情就比较麻烦了。举例来 说，中国某一设备公司的技术员张某，为该公司出口一套设备到非居住国巴基斯坦的 工厂进行现场指导和安装测试。在此期间，张某的劳动关系仍在中国，他的工资津贴 均由中国一方支付，巴基斯坦只是给他提供食宿和交通工具费用等，虽然张某并没有 取得巴基斯坦的货币收入，他的服务地点是在巴基斯坦，对于他在此期间由中国取得 的工资收入和津贴，巴基斯坦能否征税，便成为国际税收中遇到的一个有争议的问题。 国际上多数国家的习惯作法是：由于该劳务活动地点和发生地点是在非居住国，该 劳务人员提供劳务所获得的收入，是在非居住国的劳务活动引起，非居住国有权对提 供劳务的外国工作人员就其所得劳务收入征收所得税。但是各国政府在实行只对在实 行劳务的工作地点征税，而不是在支付工资的地点征税这一作法，多是附有一些条件 的，一般是对提供劳务的外国工作人员在非居住国的停留期限和获得工资及各种津贴 金额规定最高限额，超过这个限额才开始征有关税收，未超过者给予免税，如中国、 美国、荷兰、日本等国均是如此。 三、其它劳务所得的国际纳税规定 劳务所得分独立劳务所得和非独立劳务所得，这只是指一般情况而言，实际上国 际间人员流动和劳务进出口活动相当复杂，形式多种多样，有些劳务专门方法，才能 解决其纳税问题。其它劳务所得及征税方法，才能解决其纳税问题。其它劳务所得及 征税方法，主要有以下几种： (一)对董事的所得采取的征税方法。由于董事的工作少，报酬多，地点不固定， 职业范围复杂，因此很难确定其所得的具体来源地。 《经合发组织范本》和《联合国范本》认为，缔约国一方的居民作为缔 约国一 方某公司的董事成员取得的董事费和其它类似的报酬，可以由缔约国另一方征税，也 就是允许董事的酬金收入由公司所在国征税。 (二)对表演家、运动员的报酬所得采取的征税办法。缔约国一方的居民到缔约国 另一方从事表演，如艺术表演和体育表演，由于时间短，没有固定基地，收入又高， 所以《联合国范本》和《经合发组织范本》认为，这种表演收入无论是归属表演者个 人，还是其它人，都应由缔约国另一方征税。但是，如果有利于国际间发展文化、体 育交流，缔约国双方根据政府同意的文化体育交流计划，对这类收入予以免税。 (三)对退休金的征税。缔约国一方的居民曾经是缔约国另一方的雇员，现已退休， 由缔约国另一方支付退休金的，则由其对所支付的退休金纳税。 (四)对政府职员所得的征税。缔约国一方政府雇佣的政府人员，如果在缔约国另 一方提供服务，并且该受雇人员是缔约国另一方的居民，或者不是仅仅由于提供该项 服务以致停留期限较长的原因，而成为缔约国另一方居民时，他的收入应由缔约国另 一方征税。 (五)对学生和教师所得的征税。为了有利于文化和科学技术的交流，对缔约国一 方的学生、教师、企业学徒或实习生，由于接受教育培训或获取技术经验的目的而暂 时居住在缔约国另一方的，对其维持生活所得收入，应由缔约国另一方给予免税待遇； 但条件是该学生或教师当时是缔约国一方的居民。 四、对股息征税的国际规定 购买股票是目前在国外投资的-个重要形式，股票所有者凭借手中股票取得股息 收入，从而成为股份公司所在国的纳税义务人。对这种以入股形式或进行国际投资的 跨国纳税人如何征税，曾在国际上展开激烈争议。一种观点认为，以股东身份取得的 股息，是公司税后利润的一部分，由于这部分是纳过税的，因而没有必要对这部分利 润分配再征税。另一种观点认为，公司和股东是两个实体，两者适用不同税种，不能 认为公司所得税中含有个人纳税部分，否则为个人设置的各种税便失去了存在的必要。 由于观点的分歧，对股息征税长期未能形成统一规定，直到最近国际社会才拿出一 个相应措施，对分配股息的法人，仍就其未分配股息前的全部所得征收所得税，对其 取得股息收入的股东原则上仍按其全部所得(包括股东从法人已纳税所得中分得的股 息收入)征收所得税。鉴于各国情况的差异，各国在执行这一措施时，往往给股东适 当照顾，主要有： (-)扣除法照顾。即对股东取得的股息收入扣除一定的比例余额，仅对余下部分 并入个人总所得一起征税，如美国规定，股东的股息收入可扣除85％。只把余下的15 ％并入个人所得征税。 (二)扣税法照顾。即对股东所得股息收入采取扣半，然后征收所得税法。如法国， 联邦德国曾规定，只对股东所得股息的50％征收股息所得税。如日本、印度尼西亚 等国股东的股息收入按减轻税率的20％或12．5％征收所得税。 五、对利息征税的国际处理办法 国际间由于借贷行为的多样化，使利息支付和利息收入有所变化，对利息征税也 就有不同需求。一般来说，一个跨国纳税人的借贷来源是多方面的，有的来自外国专 业银行的贷款，有的来自本企业股东的贷款，甚至有的是本企业发行公司借的借款等 等。对不同的借款方式所形成的利息支付，在征税上有不同规定。 (一)对商业信用借款利息的征税。商业信用的借款分为短期赊销垫款和长期赊销 垫款两种。按国际惯例，对从事短期赊销垫款而获取的利息收入可以免征所得税。这 是因为短期赊销垫款的时间比较短(3个月至6个月)，利息投入少，征税意义不大。相 反，还有可能因为征税而影响人们的正常活动。对于从事长期赊销垫款所获得的利息 收入，各国采取的普遍作法是，准许将这笔利息的支付从买方(即接受赊销垫款的借 款方)的应税所得中扣除而不征税。但同时必须征收卖方(即提供赊销垫款一方)的利 息收入所得税(各国对利息股息征税大都是以预提所得税的形式单独计算，但征税时， 一般将利息、股息并入总所得内一并征收。把对利息、股息征税单独提出是便于读 者理解)。 (二)对本企业股东借款利息的征税。这里分清是向老企业股东借款，还是向新办 企业的股东借款，对于向老企业股东借款而支付的利息，一般来说不存在什么问题。 因为这种利息的纳税问题早已解决，问题往往出现在新办企业身上。新办企业的股东 在未缴足该企业所需资本的条件下，便不开始向它提供货款，然后，采取虚拟利息费 用的办法，逃避该企业应向所在国缴纳所得税和其它税收的义务，比如沙特阿拉伯国 家一项新建企业，该企业的注册资本是1000万美元，它的股东分别是日本某公司、伊 拉克某公司。日本某公司掌握该企业股票的25％，伊拉克某公司掌握15％，余下60％ 为沙特阿拉伯自己支付，按照沙特合资法规定，日本公司和伊拉克公司应按期将各自 持股比例250万美元(日本的25％)和150万美元(伊拉克的15％)汇入沙特阿拉伯境内， 但日本只汇去50万美元，并和沙特该企业达到秘密协议，另外200万美元作为日本公 司的贷款。这样该企业资本增大，由1000万美元成为1200万美元，一年的利润为500 万美元，虚支日本贷款利息30万美元(利息率为15％)，虚还日本贷款100万美元。沙 特规定利息须支付20％的所得税(30万×20％＝6万美元)，这就是说，盈利中的130万 美元只缴纳了6万元税款，而有58．5万美元是税款，而采虚报利息费的方法，该企业 逃掉了52．5万美元的税款(58．5-6)＝52．5)。这个例子清楚地表明，借口投资贷款 和虚提利息费用对国家征税构成的威胁。对这种行为进行制裁和打击确属情理之中， 但麻烦的是，确实有一些新建企业耗资很大，而企业由于新建，信用尚未建立，只能 依靠向股东借款进行投资。这样就很容易和借口投资贷款从事逃避的企业行为相混淆。 国际上用于区分这两种不同性质企业的办法一般有以下几种： 第一，对支付给新办企业股东的贷款利息一概不予承认，不许将借款利息从企业 的应税所得中扣除。这种办法比较严格，对正当合法的新办企业也有不利，但实行这 种方法的国家大都还要采取一些相应措施，以便保护正当合法的新办企业的利益。 第二，对新办企业支付给股东的借款利息全部给予确认，准许从企业的应税所得 中扣除。但要对股东的借款利息收入征税，并对借款的偿还规定限期和还款比例。 第三，对新办企业支付给股东的借款利息实行有条件的确认。比如有的国家规定： 石油行业的股东借款投资，不得超过新建企业自有资本的10倍，纺织业不得超过6 倍等等。由于这种办法比较灵活，许多国家正在效仿。 对于其它借款方式所支付的利息，如支付给国外专业信贷机构的借款利息，支付 给本企业发行公司借的借款利息等，由于它的性质比较容易确认，征税也比较方便， 大都由支付利息一方代缴。 六、"常设机构"在国际税收中的含义及作用 "常设机构"是指法人进行全部或部分营业活动的固定场所。一般包括管理机构、 分支机构、办事处、作业场所(如工厂、矿场、油井及其它开采矿产资源的场所)等， 国际税收的两个范本规定，以是否有常设机构来确定营业利润或经营所得的来源地。 缔约国只能对设有常设机构的营业利润或经营所得征税，不能对没有常设机构、偶发 性的商品贸易所得征税，从国际税收的两个范本和各国所签订的国际税收协定来看， 常设机构的具体确定办法有以下几种： (一)当建筑工地、建筑装配或建筑安装工程所用时间超过一定期限，便被视为常 设机构。确定期限因国家不同有所区别，短的只有3-6个月，长的可达一年。 (二)对工地、工程进行监督管理的机构，由各国根据本国具体情况，决定是否列 为常设机构。 (三)对为同一工程或有关工程提供劳务(包括咨询)是否列为常设机构这一问题， 《联合国范本》认为，只要在一年内连续或累计6个月便可以认为是常设机构。各国 在签订税收协定时，往往根据自己的需求来决定是否将劳务列为常设机构。 (四)对准备性或辅导性的机构或场所(如仓库)，一般不列为常设机构。 (五)对营业代理人是否列为常设机构，在税收协定中采取两种方法，一是对不具 有独立地位的代理人，即该代理人是从属缔约国一方的公司企业，可以认为是缔约国 一方的公司企业在缔约国另一方设立的常设机构，应由代理人所在国收税。二是对具 有独立地位，能多方接受业务的代理人，如经纪人、中间商等，不能认为是常设机构， 而应作为独立法人征税。 (六)对于居民公司之间，如缔约国一方的居民公司到缔约国另一方的居民公司投 资，因此拥有缔约国另一方居民公司的股权，并对其进行控制的，缔约国另一方不得 认为该国公司的外国投资者是利用该公司作为自己的常设机构，对外国投资者所得收 入不能按常设机构征税。 (七)对不合理保留利润的税务处理 国际上对股东所得的股息收入的征税方法往往是导致那些从事逃税的国际纳税人， 采取不合理保留利润的方式进行逃税。所谓不合理保留利润，是指纳税人采取暂时 冻结股息的全部或一部分而不予分配的方法，将这部分以公积金形式储存起来，把应 分配给股东的股息收入，转为股东持有股票价值的升值额，这样做既可增加投资资本， 也可逃掉这部分股息的应纳税款。按国际规定，这种做法是不合理的。许多国家纷 纷采取措施，停止这种利用不合理保留利润的方法逃避纳税义务的现象。 在实行地域管辖内，各国政府对本国境内的跨国法人分配给其他国家股东的利息， 实行源泉控制，即对本国跨国法人的已税所得应按多大比例分配给它的股东进行监 督和控制，并通过开征"不合理保留利润"的方法，来防止本国境内跨国法人以不合理 保留利润方式逃避义务。一些国家政府规定，本国境内的跨国法人，分配给居住在国 外股东的股息，凡不足其应税所得的下定比例，对其不足部分，一概视为"不合理保 留利润"，加征"不合理保留利润税"。 例如：假设在实行地域管理权内的A自国内有一跨国公司拥有资本5000万元，其 中自有资金2500万元。B国有一资本家购买了价值1500万元的股票，成为该跨国公司 的股东，C国有一资本家买了该公司1000万元股票，也成为它的股东。该公司一年收 入4000万元，纳税后剩下2500万元。按照公司章程，纳税后利润按比例分配给每个投 资者，作为股息收入，这样，该公司的A、B、c三国投资者分别可得1250万元、750万 元、500万元的股息收入。假设A、B、C三国对股息确定的所得税率均为30％，则三个 投资者需纳股息所得税税额750万元，但由于该跨国公司采取冻结股息的分配的方法， 将应得股息全部作为再投资资本，并把三个股东的股票面值分别提高1250万元、 750万元、500万元，从而逃掉应纳750万元的股息所得税。这时，A国政府就可以认为 该公司实行了不合理保留利润，有权对这家公司征收不合理保留利润税。不合理利润 税的税率，应参照本国对股息征税的税率加以制定。 在实行居民管辖权的国家，大多数国家规定，对其国内企业、公司、个人投资于 外国某公司所获得的股息收入，不论国内投资者是否收到，均在职责发生的年度内， 就其分得的那部分股息收入并入其所得一并征收所得税，从而避免"不合理保留利润" 现象。 七、交际费的扣除与税收规定 交际费是企业从事有关活动所必须支付的费用。从事涉外经济活动的企业和经济 组织由于工作原因，交际费的需要范围较广，数量有时也较大，各国政府都对交际费 规定了不同的扣除限额和支出标准。 拿美国来说，有关税法规定，承认交际费扣除的必要条件有： (一)招待费只限于与经营事业或营业有直接关系的或附属关系的实际支出额。 (二)对于事业上的赠与，规定了受赠者一人只能接受25美元的限制，并且对限制 内的金额承认扣除。 (三)全额招待及有关费用支出，需实有纪录和实分证明。 法国规定，招待费在事业年度(即会计年度)内超过5000法郎的，事业上赠与额在 事业年度内超过200法郎的纳税义务人，必须提出一定明细帐的记录，未记载明细帐 的各种招待费和赠与费不予扣除。 我国政府对我国涉外企业，特别是合资企业的交际费开支标难的规定，是参照国 际上许多国家的习惯作法和我国合资经营企业的具体情况制定的，它对合资企业有关 的涉外企业的交际应酬费所规定的开支标准是：年支付的交际费总额不得超过年销售 收入总额的3％或业务收入总额的10％，在此范围内的交际应酬费用，允许企业予以 扣除，作为成本费用列支。超过开支标准以上的那部分以及与生产经营业务无关的交 际应酬费，都不得作为成本费列支。 八、对营业利润的国际征税及计算方法 国际间为避免对所得的双重课税而签订的税收协定，往往由于所得的不同形式而 有一些特定的征税方法，所得方式按不同形式划分为： (一)营业所得，即营业利润 (二)投资所得 (三)劳务所得 (四)财产所得 这里主要介绍营业所得的国际征税和它的计算方法。 所得营业利润，是指从容工业、商品和服务性业务而获得的收入所得。 对营业利润，缔约国双方均有征税权，国家对本国居民纳税人有无限的征税权， 即对其居民的营业利润，无论是来自本国国内或国外，都有征税权，而所得来源国， 只能对没有常设机构的营业利润征税。为了明确缔约国双方就所得来源地征税的范围 和权限，在国际税收协定中往往需要明确以下三条原则： 1.实际所得原则 缔约国一方设在缔约国另一方的常设机构，需按实际经营所得向常设机构所在国 缴税。 2．引力原则 又称利润归属原则，缔约国一方的居民在缔约国另一方从事销售或其它经营活动， 不管是否经过在缔约国另一方的常设机构，只要是与常设机构所从事的经营活动相 同或相似，其利润所得都视为常设机构的营业利润，须在利润取得国家纳税。 3．按比例分配原则 缔约国一方的居民将自己的利润、费用额加在一起，按一定的比例分配给在缔约 国另一方的常设机构，所分配的比例视为所在国向常设机构营业利润征税的基数。 此外，在税收协定中，为了更好地明确常设机构的营业利润，还对费用的扣除作 了详细规定，并强调指出，凡是属于与常设机构的费用支出或与其取得利润有关的费 用支出，无论其是发生在境内还是境外均允许扣除，特别是与常设机构有关的行政管 理费，应准许扣除。 九、转让定价与税收协定 处于不同所得税税率或不同所得税征收方式之下的两个有"联姻"关系或"默契"关 系的企业，在进行交易时，为了逃避采取抬高或压低商品价格或交换业务收费标准的 方式转移利润，从而达到分脏的目的，这种行为是税收意义下的转让定价。 一般来说，两个完全独立的企业，按照市场竞争价格进行交易，双方的利益"泾 渭分明"，不会存在利润转移的问题，但联属企业或集团公司之间，各企业之间的商 业和财务关系相当密切，营业利润和投资所得涉及到所有股东和联姻者利益，因此往 往采用转让定价的方法，将利润从税率高的企业转移到税率低的企业，从而获得较多 利润。由于这种利用税率高低的差距进行逃税的现象随着跨国公司、跨国企业所从事 的国际经营活动的日益发展越来越多，所以各国在签订税收协定时，都要用专门的条 款对转让定价这种行为予以约束，以保证各国的税收利益。 联属企业是指缔约国双方企业有着直接或间接的控制和被控制的关系，或者缔约 国一方的居民直接或间接地控制着缔约国双方的企业。比如总公司与分公司由于同属 于一个法人实体，盈利与费用一起计算，它们之间具有直接控制(即分公司受总公司 直接控制)的关系。而母公司与子公司由于是两个独立的法人，母公司只是由于投资 于子公司，掌握子公司一定股权，才对于公司有控制权，这种控制属间接控制。 税收协定所需强调的是，联属企业的商品往来，融资往往必须与非联属企业一样， 按照独立竞争的市场价格计算双方企业之间的商品交换成本或收益，防止利润转移。 如果联属企业之间的商品交换不依市场价格作价，而是相互借款或垫付资金，不按 金融市场的商业贷款利率计算利息，缔约国任何一方都有权将已经转移的利润计入纳 税人的应纳总额内一并征税。除此以外，税收协定还要对利息、有形资产的租赁、无 形资产的特许权使用费等作出规定，以免纳税人逃税。 虽然国际税收协定对各种避税方式都作了约束性规定，但国际税收在国与国之间 的交易和往来中，仍会因下列原因而丧失税收实利。 (一)转让货物与劳务价格，过多地摊提管理费用开支和利息，不合理地分配市场 研究费用。 (二)提供秘密佣金。 (三)采用虚报机械设备购入价格的方法，要求多提折旧。 (四)假借特许权使用费的名义支仍利息。 (五)特许和提供技术知识。 (六)不申报外国技术人员收入。