【中华财税网北京11/30/2004信息】　二十三、权益法核算下长期股权投资业务 的所得税处理 　　（一）例：Ｘ企业２０００年１月２日向Ｈ企业投出资产如下：机床原价 ５０００００元，已提折旧１５００００元，公允价值４０００００元；汽车原价 ４５００００元，已提折旧５００００元，公允价值４２００００元；土地使用权账 面余额１５００００元，公允价值１５００００元。Ｘ企业的投资占Ｈ企业有表决权 资本的７０％，其初始投资成本与应享有Ｈ企业所有者权益的份额相等。２０００年 Ｈ企业全年实际净利润５５００００元；２００１年２月份宣告分派现金股利 ３５００００元；２００１年Ｈ企业全年净亏损２１０００００元；２００２年Ｈ企 业全年实现净利润８５００００元。２００３年初，Ｘ企业将该项股权对外转让，取 得转让收入４５００００元。Ｘ企业所得税税率为３３％，Ｈ企业所得税税率为 １５％，Ｘ企业２０００至２００３年各年的税前会计利润总额均为１００００００ 元。 　　（二）要求：对Ｘ企业的上述业务作出相关会计分录，并计算Ｘ企业２０００年 至２００３年各年度应纳所得税额。 　　（三）解答： 　　１．投资时按非货币性交易原则作账，会计分录为： 　　借：长期股权投资--Ｈ企业（投资成本）９０００００ 　　　　累计折旧　　２０００００ 　　　　贷：固定资产　　９５００００ 　　　　　　无形资产--土地使用权　　１５００００ 　　《通知》第三条第一款规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应 在投资交易发生时将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务 进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。应调增所得额＝ ９７００００－（１１０００００－２０００００）＝７００００（元） 　　２．２０００年１２月３１日作分录如下： 　　借：长期股权投资--Ｈ企业（损益调整）３８５０００（５５００００×７０％） 　　　贷：投资收益--股权投资收益　　３８５０００ 　　企业当年实现的收益由于在下年度宣告分配，因此确认所得的时间应在下年。本 年度按照权益法确认的投资收益应调减所得额３８５０００元。 　　３．２０００年末“长期股权投资--Ｈ企业”科目的账面余额＝９０００００＋ ３８５０００＝１２８５０００（元）。 　　应纳税所得额＝１００００００＋７００００－３８５０００ ＝６８５０００（元） 　　应纳所得税额＝６８５０００×３３％ 　　 ＝２２６０５０（元） 　　４．２００１年宣告分派股利，分录为： 　　借：应收股利--Ｈ企业　２４５０００（３５００００×７０％） 　　　贷：长期股权投资--Ｈ企业（损益调整）２４５０００ 　　宣告分派股利后，“长期股权投资--Ｈ企业”科目的账面余额＝１２８５０００ －２４５０００＝１０４００００（元）；Ｈ企业宣告分派时，Ｘ公司确认所得： ２４５０００／（１－１５％）＝２８８２３５．２９（元）。由于企业所得税实行 按年计征，会计上上年确定的投资收益已作调减所得处理，本年的会计利润总额中并 不包含此项收益，因此应调增所得额２８８２３５．２９元。 　　５．２００１年１２月３１日，可减少“长期股权投资--Ｈ企业”账面价值的金 额为１０４００００元［注：通常情况下，长期股权投资的账面价值减记至零为限。 备查登记中应当记录未减记长期股权投资的金额为４３００００元（２１０００００ ×７０％－１０４００００）］。 　　借：投资收益--股权投资损失　　１０４００００ 　　　贷：长期股权投资--Ｈ企业（损益调整）　　１０４００００ 　　《通知》规定，被投资企业发生的经营亏损由被投资企业按规定结转弥补；投资 方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。这里，应调增所得额 １０４００００元。 　　６．２００１年１２月３１日，“长期股权投资--Ｈ企业”科目的账面余额为零。 　　Ｘ企业２００１年度应纳税所得额＝１００００００＋２８８２３５．２９＋ １０４００００＝２３２８２３５．２９（元） 　　应纳所得税额＝（１００００００＋１０４００００）×３３％＋２４５０００ ÷（１－１５％）×（３３％－１５％） 　 　＝６７３２００＋５１８８２．３５ 　 　＝７２５０８２．３５（元） 　　７．２００２年１２月３１日，可恢复“长期股权投资--Ｈ企业”科目账面价值 ＝８５００００×７０％－４３００００＝１６５０００（元） 　　借：长期股权投资--Ｈ企业（损益调整）１６５０００ 　　　贷：投资收益--股权投资收益　　１６５０００ 　　由于２００２年的股利在下年度宣告发放，Ｘ企业应在下年度按照应享有的份额 确认所得。本年度不确认所得，已计入投资收益科目的金额应予以调减。本年度应调 减所得额１６５０００元。 　　Ｘ企业２００２年度应纳税所得额＝１００００００－１６５０００ 　　＝８３５０００（元） 　　应纳所得税额＝８３５０００×３３％＝２７５５５０（元） 　　８．２００３年初，转让股权作分录： 　　借：银行存款　　４５００００ 　　　贷：长期股权投资　　１６５０００ 　　　　　投资收益--股权转让收益　　２８５０００ 　　转让所得＝转让收入－计税成本＝４５００００－９７００００＝ －５２００００（元）。根据《通知》第二条第三款的规定，企业因收回、转让或清 算处置股权投资而发生的股权投资损失可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权 投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向 以后年度结转扣除。由于本年度未发生股权投资收益和投资转让所得，因此，在税收 上确认的转让损失５２００００元本年度不得扣除，应从以后年度实现的股息性所得 和投资转让所得中分年度扣除，直至扣完为止。 　　本期会计上确认的收益为２８５０００元，而在计算所得税时并不以此确认所得。 ２００３年度应纳税所得额＝账面利润＋调增项目金额－调减项目金额＝ １００００００－２８５０００＝７１５０００（元） 　　应纳所得税额＝７１５０００×３３％＝２３５９５０（元） 　　解题指导：本文例题中的Ｘ企业初始投资成本与应享有Ｈ企业所有者权益的份额 相等，未涉及股权投资差额摊销问题，对于股权投资差额的摊销额也不得在税前扣除。 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　（４）