【中华财税网北京04/03/2003信息】　2001年5月，财政部颁布了《金融企业呆 账准备提取及呆账核销管理办法》(财金[2001]127号)；2002年9月，国家税务总局颁 布了《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》(国家税务总局令第4号)。以上两份管 理办法对呆账的认定、呆账准备的计提口径及比例、呆账核销的处理办法等方面做了 规定，但由于财政部与国家税务总局的出发点不同，因此体现在具体规定上，两者有 较大差异，造成实际工作中会计处理与税务处理有较大区别，本文通过对两份管理办 法的比较分析，提出金融企业维护自身利益的税务处理方法。 　　财税规定的相同之处 1．呆账认定条件和范围一致。 两份《管理办法》都规定金融企业经采取所有可能的措施与实施必要的程序之后， 符合以下条件之一的债权或股权，可以作为呆账核销并在税前扣除：借款人因破产、 死亡、遭受重大自然灾害或意外事故、停止经营活动、触犯刑律受到制裁等原因不 能偿还到期债务，金融企业进行追偿后确实无法收回的债权及开立信用证、办理承兑 汇票、开具保函等发生的垫款损失；金融企业对外投资，由于投资企业依法宣告破产、 关闭、解散，并终止法人资格的，经金融企业对被投资企业清算和追偿后仍无法收 回的股权；银行卡被伪造、冒用、骗领而发生的应由银行承担的净损失；确实无法收 回的助学贷款损失等。 2．对不能作为呆账核销的债权和股权范围的规定一致。 两项《管理办法》都规定下列债权或股权不得作为呆账核销：借款人或担保人有 经济偿还能力，不论何种原因，未按期偿还的金融企业债权；违反法律、法规的规定， 以各种形式、借口逃废或者悬空的金融企业债权；行政干预逃废或者悬空的金融企 业债权；金融企业未向借款人或担保人追偿的债权；其他不应当核销的金融企业债权 或股权。 3．对收回已核销呆账的处理原则一致。 对收回的已核销呆账，都要求计入当期收益并缴纳企业所得税。 以上财税规定相同的部分，对金融企业在实际工作中不产生操作冲突，放本文不 重点分析，以下着重对其差异进行比较。 　　财税规定的差异比较 1．制定制度的目的不同。 财政部的《管理办法》旨在防范经营风险，及时处置资产损失，提高资产质量， 准确核算损益；税务总局的《管理办法》旨在加强金融企业所得税征收管理，规范呆 账损失的税前扣除。故财政部着重考虑金融企业是否根据资产的风险程度提足了准备， 应核销的呆账是否长期挂账致使损益失真等问题；而国家税务总局着重考虑税款是 否能及时、足额入库，金融企业是否会因提取较多的准备金而导致所得税减少等问题。 基于目的不同，它们在具体条款上有较大差异。 2．计提范围不同。 对计提准备的资产口径，两份《管理办法》都包括贷款类(包括各种贷款、贴现、 进出口押汇、银行卡透支)、垫款类(包括银行承兑汇票垫款、担保垫款等)、投资 类(包括股权投资和债权投资)、应收类资产(包括拆出资金、应收股利、应收租赁款、 除贷款应收息以外的应收利息等)。税务总局的计提范围还包括抵债资产和购买的 国债本息部分的投资。如果考虑到财政部允许计提的“短期投资跌价准备”、“长期 投资减值准备”、“无形资产减值准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程减值 准备”等各种资产减值准备的因素，可以看出税务总局的计提口径还是远远小于财政 部的口径。 3．计提比例不同。 财政部允许金融企业根据资产的风险程度，按风险资产余额的1％—100％不等的 比例计提呆账准备，即正常类贷款计提1％，损失类贷款计提100％，次级类计提25％， 可疑类计提50％；而税务总局只允许计提1％比例的呆账准备。 4．核销呆账后，补提呆账准备的时间不同 财政部要求呆账准备期末余额最低为提取呆账准备资产期末余额的1％，最高为 提取呆账准备资产期末余额的100％，由此可推出其当期应计提呆账准备金的公式为： 本年末允许提取呆账准备的资产余额×相关比例(1％－100％)－年末呆账准备金余 额；而税务总局当期允许税前扣除的呆账准备金的计算公式为：本年末允许提取呆账 准备的资产余额×1％－上年末已在税前扣除的呆账准备余额。由此可见，财政部允 许本年核销的呆账在本年补提呆账准备；税务总局要求本年核销的呆账在下一年补提 呆账准备。故按照税务总局的规定，若当年核销了呆账，那么在年末，呆账准备余额 就达不到计提呆账准备资产的1％。 5．呆账准备金的使用顺序不同。 财政部要求核销的呆账做冲减呆账准备处理；税务总局规定呆账先冲抵已在税前 扣除的呆账准备，不足冲减部分可据实税前扣除。由于按财政部规定提取的呆账准备 是充分考虑到资产的风险程度的，故呆账准备金余额一般足以核销呆账；而按照税务 总局规定的1％比例计提的呆账准备，一般不足以核销呆账，不足核销部分可据实税 前扣除。 由此规定可看出，虽然财政部与国家税务总局对呆账准备的计提比例、范围等规 定不同，但如果不以“一年”为时间周期，而以从计提到核销全过程为时间周期看， 财政部和税务总局实际都允许呆账损失在税前扣除，只是时间先后不同而已，因此不 存在因比例不同导致金融企业多缴税的问题。之所以有些金融企业会多缴税，主要原 因在于：它们在计提准备当年对超比例的部分调增了应纳税所得额，缴纳了所得税， 而在核销呆账当年，呆账损失全部是用会计账面的呆账准备来冲减的，对呆账损失超 过已在税前扣除的呆账准备的部分，未调减当期应纳税所得额，致使多缴税。实际上， 财政部与税务总局关于呆账准备计提、核销规定的差异，实际是重大的“时间性差 异”，而非“永久性差异”：财政部要求每年计提充足的呆账准备，核销呆账时直接 冲减呆帐；国家税务总局采取的办法是不充分计提呆账准备，当呆帐损失大于已在税 前扣除的呆账准备部分，直接在税前列支。故从计提到核销这个全过程看，两者都达 到了呆账损失冲减应税所得额的目的，只是按财政部的办法会导致延期纳税；按税务 总局的办法，导致纳税期提前。把握住这一点，对实际工作中金融企业避免多交税款 有重要作用。 　　有关财税处理办法 1．会计处理。 财政部在《管理办法》中明确规定：“呆账准备必须根据资产的风险程度足额提 取，呆账准备提取不足的，不得进行税后利润分配。”因此各金融企业应严格对不同 类别的资产进行风险评估，并据此足额提取呆账准备。在提取准备时，增加“呆账准 备”金额，增加当期支出。在核销呆账时，冲减账面呆账准备金。 2．税务处理。 金融企业应按国家税务总局规定的比例、范围和相关公式，计算出当年可以在税 前扣除的呆账准备，将它与按财政部规定提取的当期呆账准备的差额部分，做纳税调 整，调增当期应纳税所得额。在核销呆账时，计算当期核销呆账数额与已在税前扣除 的呆账准备的差额，如果前者大于后者，则在年度纳税审报时，用此差额冲减当期应 纳税所得额。 这就要求金融企业在会计工作中，要对呆账准备计提、核销建立辅助账，用于记 录按税务口径提取的呆账准备金额、已在税前扣除的呆账准备金与核销呆账损失间的 差额、核销呆账后的准备余额等等，并据此相应调整年度所得税申报表。 具体举例说明：假设在2000年之前，某金融企业按1％对相关风险资产计提呆账 准备，账面呆账准备余额为100万元。从2001年开始，按五级分类计提呆账准备，每 年计提呆账准备及核销呆账前的利润均为500万元，每年计提呆账准备的风险资产额 均为20000万元。2001年没有核销呆账，2002年核销呆账350万元，假设核销呆账后， 所有贷款均为正常贷款，2003年仍全部为正常贷款。 通过以上数据，我们可以计算出从2001至2003年，会计利润分别为150、400、 500万元(具体计算过程及思路见下表和计算说明)，3年合计实现利润1050万元；应纳 税所得额分别为400、350、300万元，3年合计应纳税所得额为1050。所以不论是会计 口径还是税务口径，3年应缴纳的企业所得税是一样的，只是按税务口径，纳税时间 提前，纳税额逐年递减；而按会计口径，纳税时间推后，纳税额逐年增多。由上面的 分析，可得出这样的结论：在计提呆账准备当年，要注意分析是否需调增应纳税所得 额；在核销呆账当年，应注意分析是否需调减应纳税所得额，这样就可以消除“时间 性差异”的影响。 本例有些数据假设较极端，如假设在2002年内核销了所有的呆账，剩余贷款均为 正常贷款，2003年也未发生新的不良贷款等，在实际工作中，呆账的核销、产生是不 断循环的。但其中的原理都是一样的，只要金融企业按本文所说的办法进行正确的处 理和申报，是完全可以避免多缴纳企业所得税的。 单位：万元 项 目 2001年 2002年 2003年 1．计提呆账准备及核销呆账前的利润 500 500 500 2．核销呆账 350 3．计提呆账准备的资产规模 20000 20000 20000 4．按五级分类应提准备 350(注1) 100(注5) 0(注10) 5．会计账面呆账准备余额 450(注2) 200(注6) 200(注11) 6．会计利润(＝1－4) 150 400 500 7．按1％比例可税前列支的准备 100(注3) 0(注7) 200(注12) 8．已在税前扣除呆账准备余额 200(注4) 0(注8) 200(注13) 9．应纳税所得额(＝1－7－税前扣除呆账损失) 400 350(注9) 300 有关计算说明： 注1＝假设按资产风险程度应提450－期初准备余额100＝350； 注2＝当期计提350＋期末余额100(因当年未核销呆账，故期末余额等于期初余额) ＝450； 注3＝20000×1％－期初已税前抵扣余额100＝100； 注4＝当期计提100＋期初余额100＝200； 注5＝20000×1％(核销后已无呆账，故提取比例为1％)－期末呆账准备余额100 (＝450－当年核销呆账350)＝100； 注6＝当期计提100＋期末呆账准备余额100(＝450－当年核销呆账350)＝200； 注7＝20000×1％－期初已税前抵扣余额200＝0； 注8：因当年核销呆账350万，而已在税前扣除的呆账准备只有200万元，故呆账 损失冲减全部准备200万元后，呆账准备余额为0； 注9：因当年核销采账350万，而已在税前扣除的呆账准备只有200万元，故呆账 损失冲减全部准备200万后，还有150万直接在税前扣除，故应纳税所得额为350(＝ 500－150)万； 注10＝20000×1％(核销后已无呆账，故提取比例为1％)－期末呆账准备余额200 ＝0； 注11＝当期计提0＋期末呆账准备余额200＝200； 注12＝20000×1％－期初已税前抵扣余额0＝200： 注13＝当期计提200＋期初余额0＝200。 （z20030304912）(4)