【中华财税网北京04/10/2002信息】　一、一般纳税人商品流通企业应纳税额的 确定 作为一般纳税人的商品流通企业，其增值税应纳税额的计算可以分为两种情况： 一种是没有出口业务情况下应纳税额的计算；另一种是有出口业．务情况下应纳税额 和出口退税额的计算。这两种情况下应纳税额的计算有较大差异，下面分别加以介绍。 (一)没有出口业务情况下应纳税额的计算 如上所述，作为一般纳税人的商品流通企业销售货物或者应税劳务，其应纳税额 为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。计算公式为： 应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额 所以，在具体计算应纳税额时，首先应当确定当期的销项税额和进项税额，进而 确定当期的应纳税额。 1．销项税额的确定 销项税额是指纳税人销售货物或者应税劳务，按照销售额和规定的税率计算并向 购买方收取的增值税额。 销项税额计算公式： 销项税额＝销售额×税率 对于商品流通企业来说，销项税额主要是其向外销售商品而向购买方收取的增值 税额，但并不局限于此。除了销售商品以外，有的商品流通企业还向外提供加工、修 理、修配劳务，比如有些商场(店)提供代客户加工业务，有些商场(店)设立修理、修 配柜台，为客户提供修理、修配服务，其向客户收取的加工费、修理修配费中也包含 着一部分增值税额。除此之外，按照税法的规定，商品流通企业将逾期包装物押金转 作收入、将购入的商品用于向外投资、在建工程和职工福利等都应按规定确认销项税 额。下面通过具体例子来说明商品流通企业销项税额的确定。 (1)一般销售货物销项税额的确定 [例1]志远贸易公司主要从事建筑材料和机械销售。2月1日，向本市某公司销售 钢材一批，增值税专用发票上注明价款为1280000元，增值税额为217600元。对方用 转账支票支付。 按照规定，纳税人以交款提货的方式销售货物，不论货物是否发出，均以收讫销 售额或者取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天为纳税义务发生时间。 所以，对于交款提货方式销售的货物，不论是在月初还是在月中、月末，只要收到款 项(可以是现金，也可以是支票、银行本票、银行汇票)，就应当确认当月的销项税额。 在这项业务中，志远贸易公司收到对方交来的支票，只要已经将提货单交给了对方， 不管货物是否已经发出，均应根据发票存根和支票确认当月的销项税额217600元。 在具体进行会计核算时，会计人员应当根据发票存根和支票作如下会计分录： 借：银行存款 1497600 贷：商品销售收入 1280000 应交税金--应交增值税(销项税额) 217600 [例2]东方百货商店2000年12月1日共收到现金253400元。其中，销售粮食、食用 植物油等税率为13％的货物共计56500元，其他商品196900元。 这项业务和上一项业务一样都是交款提货销售货物，也应当以收到价款的当天为 纳税义务发生时间。与上一业务不同的是，百货商店向消费者销售商品，一般只开具 普通发票，而不开具增值税专用发票。在普通发票上，只列示金额一个栏目，不分别 注明价款和税款。所以在开具普通发票的情况下，货物销售的价款和增值税税款是合 并在一起向购买者收取的。但是不管是开具增值税专用发票还是开具普通销售发票， 只要其销售货物按照税法规定应当征收增值税，都应当计算销项税额。在这种情况下， 就必须将普通发票上含税的销售额换算成不含税销售额，作为计算销项税额的依据。 其换算公式为： 销售额(不含税)＝含税销售额／(1＋税率) 在本例中，粮食、食用植物油含税销售额为56500元，其增值税税率为13％，则 不含税销售额为： 销售额(不含税)＝56500÷(1＋13％) ＝50000元 其他商品的含税销售额为196900元，增值税税率为17％，则不含税销售额为： 销售额(不含税)＝196900÷(1＋17％) ＝168290．60元 则当日该百货商店销售商品的销项税额为： 销项税额＝销售额(不含税)×税率 ＝50000×13％＋168290．60×17％ ＝6500＋28609．40 ＝35109．40元 则应当确认1日销售商品的销项税额为35109．40元。 在具体进行会计核算时应当作如下会计分录： 借：现金 253400 贷：商品销售收入 218290．60 应交税金--应交增值税(销项税额) 35109．40 消费者在商场(店)购买食品等通常不会向商场(店)索取发票，商场(店)一般也不 再开具正式发票，但商场(店)仍应按规定确认销售额和销项税额。 [承例1]志远贸易公司1999年7月与某单位签订合同，向该单位销售施工成套设备 一套，总价值为6000000元。合同规定采取分期收款结算方式，7月15日交付时支付总 价款的40％，以后每半年支付一次，每次支付总价款的10％，三年付清。 按照规定，纳税人采取分期付款方式销售货物，应以销售合同约定的收款日期当 天为纳税义务发生时间。在本项业务中，志远贸易公司于1999年7月15日交付设备时 收到对方交来的首期款2400000元，应当确认当期的销项税额： 销售额＝2400000÷(1＋17％) ＝2051282．06元 销项税额＝2051282．06×17％ ＝3487179．95元 2000年2月15日，不管对方是否如约支付10％的价款，志远贸易公司都应按规定 确认当期的销售额和相应的销项税额： 销售额＝600000÷(1＋17％) ＝512820．52元 销项税额＝512820．52×17％ ＝87179．48元 在具体进行会计核算时，若对方单位如约付款，则志远贸易公司应当作如下会计 分录： 借：银行存款 600000 贷：商品销售收入 512820．52 应交税金--应交增值税(销项税额) 87179．48 若对方没有如约付款，则志远贸易公司应当作如下会计分录： 借：应收账款 600000 贷：商品销售收入 512820．52 应交税金--应交增值税(销项税额) 87179．48 [承例1]某单位2000年1月25日向志远贸易公司订购特种钢材一批，总价款为 1287000元，按合同规定支付定金200000元。2月22日志远贸易公司按合同规定交付货 物，并收到该单位交来的余款1087000元。志远贸易公司按规定开具增值税专用发票， 注明价款为1100000元，增值税额为187000元。 按照规定，纳税人采取预收货款方式销售货物，应以发出货物的当天为纳税义务 发生时间。在本项业务中，志远贸易公司于2000年1月25日收到对方交来的定金 200000元，但货物并没有发出，因此不能确认销项税额。2月22日，志远贸易公司按 合同规定发出货物，应当按规定根据增值税专用发票注明的增值税额确认2月份销项 税额170000元。 在具体进行会计核算时，1月25日收到定金时志远贸易公司应当将收到的定金作 为预收账款，作如下会计分录： 借：银行存款 200000 贷：预收账款 200000 2月22日发出货物后，应当按规定确认销售额和相应的销项税额，作如下会计分 录： 借：预收账款 1287000 贷：商品销售收入 1100000 应交税金--应交增值税(销项税额) 187000 借：银行存款 1087000 贷；预收账款 1087000 [承例1]2月21日，志远贸易公司向某单位销售施工工具一批，价款1200000元， 随同商品出售但单独计价包装物20000个，每个5元，货款未收。 按照税法规定，纳税人销售货物，其应纳增值税的销售额包括价外收取的各项费 用，其中包括包装费。对于价外费用，无论会计制度规定如何核算，都应当并入销售 额计税。在本项业务中，随商品出售并单独计价的包装物收入100000元，应当按规定 计入销售额，则志远贸易公司在本项业务中的销售额应为1300000元，则销项税额应 为110500元(1300000×17％)。 在具体进行会计核算时，按会计制度规定，包装物销售收入应计入其他业务收入。 则志远贸易公司应作如下会计分录： 借：应收账款 1521000 贷：商品销售收入 1200000 其他业务收入 100000 应交税金--应交增值税(销项税额) 221000 [承例1]2月26日，志远贸易公司向外地某公司发出水泥一批，并开出增值税专用 发票，注明价款为1800000元，增值税额306000元，用转账支票代买方支付运输费 40000元。合同规定采取托收承付方式进行结算。27日办妥托收手续。 按照规定，纳税人以托收承付和委托收款方式销售货物，以发出货物并办妥托收 手续的当天为纳税义务发生时间。所以，对于以托收承付和委托收款方式销售的货物， 只要货物已经发出并办妥了托收手续，就应当确认当月的销项税额。在这项业务中， 志远贸易公司于26日发出货物，于27日办妥托收手续，尽管款项不一定能在月内收到， 但应当根据发票存根和银行盖章退回的托收凭证确认当月的销项税额153000元。 按照规定，对于销售货物的运输费，只要同时符合下列两个条件即承运部门的运 费发票开具给购买方的，纳税人将该项发票交给购买方的，则该运输费不包括在销售 额中。在这项业务中，志远贸易公司仅仅是代买方垫付运输费，并未从中获取经济利 益，因此这40000元运输费不应包括在销售额中。 在具体进行会计核算时，会计人员应当根据发票存根和银行盖章退回的托收凭证 作如下会计分录： 借：应收账款 2146000 贷：商品销售收入 1800000 银行存款 40000 应交税金--应交增值税(销项税额) 306000 [承例1]2月20日，某单位因质量问题而将一批钢材退还给志远贸易公司，该批钢 材价款为100000元，增值税额为17000元。志远贸易公司同意退货，并返还货款。 按规定，纳税人因销货退回而退还给对方的增值税税额，应从当期的销项税额中 扣减。在具体办理销货退回时，按照现行有关规定，在购入方尚未付款或者尚未入账 的情况下，进货企业可直接将增值税专用发票退还销售方。在购入方已经入账，发生 退货而增值税专用发票的发票联和抵扣联无法退还的情况下，应由购买方向当地主管 税务机关申请开具进货退出或索取折让证明单，送交销售方，销售方根据证明单才能 开具红字增值税专用发票，扣减当期的销项税额。 在本项业务中，对方退回货时，若对方同时退回增值税专用发票的发票联和抵扣 联，可直接抵扣当期销项税额；若对方无法退回增值税专用发票的发票联和抵扣联， 应根据对方提供的进货退出证明单编制红字增值税专用发票，抵扣当期销项税额。 在具体进行会计核算时，应当根据对方退回的增值税专用发票的发票联和抵扣联， 或者红字增值税专用发票编制如下会计分录： 借：银行存款 117000（红字） 贷：应交税金--应交增值税(销项税额) 17000（红字） 商品销售收入 100000（红字） (2)特殊销售方式下货物销售销项税额的确定 在有些情况下，企业为了扩大销售，会采取一些特殊的销售方式，如折扣销售、 以旧换新、以货易货、还本销售等，以增加销售，占领市场。对于这些特殊的销售方 式，应当按照税法的有关规定确定销项税额。 ①折扣销售下销项税额的确定 销售折扣是指销售方在赊销和商业信用的情况下，为了推销产品和及早收回销货 款而给予购买方在价格方面一定的优惠。销售折扣分为两种：一种是商业折扣，是指 销售方由于买方大量购买而给予购买方一定比例的价格优惠，即买得越多价格越便宜。 比如某企业为推销某商品，规定该商品单价100元(不含税)，若一次购买100件以上的 按95折计价，也即可享受5％的价格优惠；凡一次购买200件以上的按90折计价，即可 享受10％的价格优惠；若一次购买400件以上的按85折计价，即可享受15％的价格优 惠。另一种是现金折扣，即销售方对于提前付款的购买方给予的低于发票金额的优惠。 比如，某企业为鼓励买主及早付款，规定价格条件为3／10、2／20、N／30，也就是 说，凡是在10日内付款的可享受3％的优惠，凡是在20日内付款的可享受2％的价格优 惠；超过20日付款的不能享受优惠。 一般来说，商业折扣在销货时即已经确定，并在发票中作了反映。也就是说，在 存在商业折扣的情况下，发票金额本身一般就是扣除了商业折扣后的净额。比如，某 企业购买上述商品250件，按规定可享受10％的价格优惠，这在购买时已经确定，销 货发票上注明的价款应为22500元，即100×250×(1－10％)＝22500元。但在有些情 况下，由于种种原因，销货发票金额按原价开具，折扣则是另外由卖方支付的；或者 销货发票按原价开具，折扣则另开红字发票单独反映。 在存在现金扣扣的情况下，一般来讲，发票是在销货时按原价开具的，而支付价 款则是在购买方取得货物后若干天以后进行的，是否享受现金折扣、享受多少现金折 扣在销货时是无法确定的，除非双方明确约定，或者购买方当场支付，自然现金折扣 在销货发票中无法进行反映。所以现金折扣一般是在销货发票外单独开具发票反映的。 按照《增值税若干具体问题的规定》的规定，纳税人采取折扣方式销售货物，如 果销售额和折扣额同在一张发票上分别注明的，可以按扣除折扣后的销售额征收增值 税；如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额。 [承例1]志远贸易公司销售工具，商品价目表规定该产品单价4000元(不含税)， 若一次购买100件以上的按95折计价，凡一次购买200件以上的按90折计价，若一次购 买300件以上的按85折计价。2月13日向某单位销售工具400件，对方用转账支票支付 全部款项。 在这项业务中，若志远贸易公司在销售货物时将销售额和折扣额同在一张发票上 分别注明，则按照税法规定，应按扣除折扣额后的净销售额计算征收增值税。则该笔 业务的销项税额为： 销项税额＝400×4000×85％×17％ ＝1360000×17％ ＝231200元 在具体的会计核算中，应当作如下会计分录： 借：银行存款 1591200 贷：商品销售收入 1360000 应交税金--应交增值税(销项税额) 231200 若购买方要求将折扣额单独返还，则折扣额单作凭证进行反映，则按规定不得从 销售额中扣除折扣额。则该笔业务的销项税额为： 销项税额＝400×4000×17％ ＝1600000×17％ ＝272000元 在具体的会计核算中，应当作如下会计分录： 借：银行存款 1872000 贷：商品销售收入 1600000 应交税金--应交增值税(销项税额) 272000 借：销售折扣与折让 240000 贷：银行存款 240000 [承例1]志远贸易公司2月11日向某单位销售水泥一批，价税合计为936000元，价 格条件为3／10、1／20、N／30。 在这项业务中，如果购货单位在购买时直接付款，或者志远贸易公司与购货单位 明确约定在10日内或者20日内付款，或者在付款时开具发票，则在开具发票时可直接 在发票中注明销售额和折扣额，按扣除现金折扣额的销售额计算销项税额。当场付款 或者在10日内付款的，增值税专用发票上注明的销售额为800000元，折扣额为24000 元(800000×3％)，销项税额为131920元[(800000－24000)×17％]。在20日内付款的， 增值税专用发票上注明的销售额为800000元，折扣额为8000元(800000×1％)，销项 税额为134640元[(800000－8000)×17％]。 在具体的会计核算时可作如下会计分录： (1)当场付款的： 借：银行存款 907920 商品销售折扣与折让--商品折扣 24000 贷：商品销售收入 800000 应交税金--应交增值税(销项税额) 131920 (2)10日内付款的： 发出商品时： 借：应收账款 907920 商品销售折扣与折让--销售折扣 24000 贷：商品销售收入 800000 应交税金--应交增值税(销项税额) 131920 收款时： 借：银行存款 907920 贷：应收账款 907920 20日内付款的： 发出商品时： 借：应收账款 926640 商品销售折扣与折让--销售折扣 8000 贷：商品销售收入 800000 应交税金--应交增值税(销项税额) 134640 收款时： 借：银行存款 926640 贷：应收账款 926640 如果购货单位没有与志远贸易公司明确约定在何时付款，且在发出货物时开具增 值税专用发票时，在发票中按全额确定销售额和销项税额。则增值税专用发票中注明 的销售额为800000元，销项税额为136000元。 在具体的会计核算时应当作如下会计分录： 发出商品时： 借：应收账款 936000 贷：商品销售收入 800000 应交税金--应交增值税(销项税额) 136000 若对方在10日内付款，则应当作如下会计分录： 借：银行存款 912000 商品销售折扣与折让--销售折扣 24000 贷：应收账款 936000 若对方在20日内付款，则应当作如下会计分录： 借：银行存款 928000 商品销售折扣与折让--销售折扣 8000 贷：应收账款 936000 若对方在20日后付款，则应当作如下会计分录： 借：银行存款 936000 贷：应收账款 936000 ②以旧换新销售方式下销项税额的确定 所谓以旧换新销售，是指企业以折价收回旧货，并以旧货折价款抵消一部分新货 价款的一种销售方式。企业通过以旧换新销售方式，可以刺激消费者更新消费品，特 别是耐用消费品，以扩大销售。 按照《增值税若干具体问题的规定》的规定，纳税人采取以旧换新方式销售货物， 应按新货物的同期销售价格确定销售额，并以此销售额确定销项税额。 [承例2]东方百货商店12月31日采用以旧换新方式销售某种洗衣机。该种洗衣机 市场价格为每件2340元(含税)，当日采用以旧换新方式销售该种洗衣机200台，旧货 折价80000元。 按照税法规定，企业采用以旧换新方式销售货物，应按新货物的同期销售价格确 定销售额。在本项业务中，企业销售洗衣机，实际收到现金为388000元，但在计算销 项税额时，应按该产品的同期销售价格468000元(2340×200)计算销售额，则销售额 为400000元[468000÷(1＋17％)]，则销项税额为68000元(400000×17％)。 在具体进行会计核算时，百货商店应作如下会计分录： 借：银行存款 388000 材料物资 80000 贷：商品销售收入 400000 应交税金--应交增值税(销项税额) 68000 ③还本销售方式下销项税额的确定 所谓还本销售，是指货物售出后，销售方按照约定的时间，一次性或者分次向购 买方返还部分或全部价款(即还本)的销售的方式。按照规定，采用还本销售方式销售 货物，不管销售方是返还全部价款还是返还部分价款，都应当按销售额确认销项税额， 不得从销售额中扣除还本支出。 某农机公司与某农机厂达成协议，为推销某种新型农用机械，实行还本销售，限 量10台。按照规定，该产品销售价格为每件67800元(含税)，消费者购买该产品后， 农机公司将在一年内分两次返还全部价款的50％，即售出半年后返还其中的20％，满 一年后返还其中的30％。1999年11月6日农机公司向某消费者销售该产品一台，向消 费者收取现金67800元。2000年5月6日农机公司如约向该消费者返还20％即13560元， 11月6日又如约支付另外的30％即20340元。 按照规定，纳税人采用还本销售方式销售货物，应当按正常销售价格确认销售额 和销项税额，不得从销售额中扣除还本支出。在本项业务中，企业销售该货物，尽管 实际实现的收入只有33900元(67800－13560－20340)，但按规定应当确认销售额(含 税)为67800元，不含税销售额为60000元[67800÷(1＋13％)]，应当确认销项税额为 7800元。 实际进行会计核算时，应当作如下会计分录： 销货时： 借：现金 67800 贷：商品销售收入 60000 应交税金--应交增值税(销项税额) 7800 半年后还本20％时： 借：商品销售成本 13560 贷：现金 13560 一年后还本30％时： 借：商品销售成本 20340 贷：现金 20340 ④以物易物销售方式下销项税额的确定 所谓以物易物销售，是指购销双方不以货币进行结算，而是以同等价款的货物进 行相互结算，从而实现货物的销售的方式。采用以物易物销售方式销售货物，虽然销 售方并没有收到现金，但是它仍是企业销售商品的一种方式，仍应当确认销售收入， 相应地，企业也应当按销售同类商品的销售价格计算销售额，并计算销项税额。 [例3]某供销社以芝麻油换芝麻，9月1日以芝麻油200公斤换取农民的芝麻800公 斤。供销社销售同类芝麻油的销售价格为每公斤7．91元(含税)。 按照税法规定，企业采用以物易物方式销售货物，应按销售同类货物的销售价格 确定销售额。在本项业务中，供销社以芝麻油换取芝麻，可以将其视作企业销售芝麻 油业务和收购芝麻业务的合二为一，虽然并没有收到现金，但仍应确认销售芝麻油业 务的销售收入。由于本项业务中并没有明确的结算价格，所以应当按照企业销售同类 芝麻油的销售价格确定销售额，则该业务的销售额(含税)为1582元(200×7．91)，不 含税销售额为1400元[1582÷(1＋13％)]，则销项税额为182元(1400×13％)。 在具体进行会计核算时，供销社应作如下会计分录： 借：商品采购 1400 应交税金--应交增值税(进项税额) 182 贷：商品销售收入 1400 应交税金--应交增值税(销项税额) 182 (3)包装物押金的销项税额的确定 在许多情况下，企业为了促进货物的销售，在出售货物时，向购买方出租或者出 借包装物。按照规定，对于企业出售货物时出租或者出借包装物而向购买方收取的押 金，凡是单独记账核算的，不并入销售额征税。但对逾期(以一年为限)包装物押金， 无论是否退还均并入销售额征税。个别包装物周转使用期限较长的，报经税务征收机 关确定后，可适当放宽逾期期限。另外，按照规定，对除啤酒、黄酒外的其他酒类产 品收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应计入当期销售额征税。 [承例1]志远贸易公司2000年2月16日向某单位销售商品一批，向其收取货物的价 款和增值税额共计468000元，同时向其收取包装物押金8000元。志远贸易公司按规定 对包装物押金单设账簿进行单独核算。2001年2月16日，包装物押金已经超过一年， 而对方仍然没有退回包装物押金，企业按约定将其没收，转作收入。 在本项业务中，志远贸易公司在销售货物时向购买方收取的包装物押金8000元， 由于单独记账核算的，不并入销售额征税。所以，志远贸易公司在2000年2月16日计 算销项税额时，其销售额为400000元[468000÷(1＋17％)]，不包括收取的包装物押 金8000元。但2001年2月16日，包装物押金已经满一年，按规定应当并入销售额征税。 则2001年2月16日志远贸易公司应当将包装物押金8000元并入当期销售额计算销项税 额，销项税额为1162．39元。 在具体进行会计核算时，在销售商品时应当作如下会计分录： 借：银行存款 476000 贷：商品销售收入 400000 应交税金--应交增值税(销项税额) 68000 其他应付款 8000 2001年2月16日，志远贸易公司将逾期未退还包装物押金8000元转作营业外收入， 并按规定计算销项税额。则作如下会计分录： 借：其他应付款 8000 贷：营业外收入 6837．61[8000÷(1＋17％)] 应交税金--应交增值税(销项税额) 1162．39(8000－6837．61) (4)提供应税劳务销项税额的确定 商品流通企业除了销售商品以外，有时还提供加工、修理修配等应征收增值税的 劳务即应税劳务。对于企业提供应税劳务所实现的销售额，和销售产品实现的销售额 一样，应按规定计算销项税额，缴纳增值税。 [承例2]百货商店服装部12月3日接受顾客委托代为加工毛衣一批，对方用现金支 付加工费468元(含税)。 按照规定，企业接受其他单位或个人委托代为加工，或者从事修理、修配业务， 其所取得的加工费，或者修理费、修配费应按规定的税率征收增值税。在本项业务中， 百货商店从事加工劳务，其所收到的加工费468元，销售额为400元[468÷(1＋17％)]， 应按规定计算销项税额68元(400×17％)。 在具体的会计核算中，在收到加工费时应当作如下会计分录： 借：现金 468 贷：其他业务收入 400 应交税金--应交增值税(销项税额) 68 (5)视同销售情况下销项税额的确定 在一般情况下，只有企业出售商品或提供劳务，取得商品销售收入或者劳务收入， 税务机关才根据企业销售商品或劳务的销售额征收增值税。但是在有些情况下，比如 企业将外购的商品用作本企业的固定资产，或者用于向其他企业进行投资等等，企业 虽然没有发生商品销售行为，但应当视同销售，应当征收增值税。 按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的规定，企业的下列行为，视 同销售货物： ①将货物交付他人代销； ②销售代销货物； ③设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构 用于销售，但机构在同一县(市)内的除外； ④将自产或委托加工的货物用于不征收增值税的项目； ⑤将自产、委托加工或购买的货物作为投资提供给其他单位或个体经营者； ⑥将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者； ⑦将自产、委托加工的货物用于集体福利和个人消费； ⑧将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。 按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的规定，有视同销售行为而无 销售额者，由主管税务机关按下列顺序核定其销售额： ①按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定。 ②按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。 ③按组成计税价格确定。组成计税价格的公式如下： 组成计税价格＝成本×(1＋成本利润率) 公式中的成本利润率为10％，但属于应从价定率征收消费税的货物，其成本利润 率应为消费税有关规定确定的成本利润率(参见第三章有关内容)。 公式中的成本，销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成 本。 对属于应征收消费税的货物，其组成计税价格中应加消费税税额。 对于上述视同销售的货物，在具体确定应纳增值税时应区分不同情况进行处理： ①对于委托代销的货物，应于收到代销单位的代销结算清单时确定销项税额。 ②对于接受其他单位委托代销的货物，应当区分两种情况：一种是以收取手续费 方式代销货物，即代销货物按双方约定的价格销售，货物销售后企业按一定比例收取 手续费。在这种情况下，企业不将代销货物作为本企业的商品处理，销售商品取得的 款项也不确认商品销售收入，只是将手续费收入确认为代购代销收入，相应地对于这 种代销货物不征收增值税。另一种是不以收取手续费方式代销货物，即对代销货物按 双方约定的价格进行结算，而实际销售价格由企业自主确定，企业实际赚取的是货物 的实际销售价格与结算价格的差额。在这种情况下，企业将代销货物作为本企业的商 品，销售商品取得的款项作为本企业的商品销售收入，相应地对于这种代销货物应和 企业销售的其他商品一样征收增值税，其纳税义务发生时间也和企业销售的其他商品 没有差别。 ③对于上述第三项视同销售行为，其纳税义务发生时间为货物移送当日，可按同 类货物的销售价格或组成计税价格确定销项税额。 ④商品流通企业的货物主要来源于外购和委托加工。企业将委托加工完成的货物 用于非应税项目或用于集体福利或个人消费，将委托加工完成或购买的货物作为投资 或者分配给股东或投资者以及无偿赠送他人等，其纳税义务发生时间也为货物移送当 日，也应当按照同类货物的销售价格或组成计税价格计算销项税额。对于将购买的货 物改变用途，转用于用于不征收增值税的项目、作为投资、分配给股东或投资者、用 于集体福利或个人消费以及无偿赠送他人等，应将其进项税额冲销其购入时的进项税 额，有关这一点我们将在下面专门讲解。这里主要讲解第二种情况，即企业自产、委 托加工的货物用于不征收增值税的项目、作为投资、分配给股东或投资者、用于集体 福利或个人消费以及无偿赠送他人等。 [承例1]2月20日，志远贸易公司与某单位联营举办一超市。按照协议，志远贸易 公司将外购的商品一批，作为投资，提供给超市，双方协议价格为5000000元。该批 货物的进价为4500000元，按照公司同类货物销售价格计算，其销售额应为6000000元。 按照税法规定，企业将购买的货物作为投资提供给其他单位或个体经营者，应视 同销售货物，征收增值税。在本项业务中，公司将购买的货物提供给其他单位作为投 资，应当按照销售同类货物的销售价格计算销项税额。则该批货物的销项税额应为： 销项税额＝6000000×17％ ＝1020000元 在具体进行会计核算时，公司应当作如下会计分录： 借：长期投资 5000000 贷：库存商品 4500000 资本公积 500000 同时作如下分录： 借：长期投资 1020000 贷：应交税金--应交增值税(销项税额)1020000 [承例2]12月31日，百货商店委托某服装厂为每位职工加工的一套服装，作为职 工元旦福利。 在这项业务中，企业提供布料的成本为60000元，支付加工费40000元。假定： (1)按公司当月销售的同类货物销售价格计算，该批货物销售额为140000元。 (2)公司从未销售过同类产品。 按照规定，企业将委托加工货物用于职工个人消费的，也应视同销售货物，应按 规定计算销项税额。 (1)企业销售过同类产品，则按同类货物的销售价格计算销售额为140000元，根 据销售额计算相应的销项税额为23800元。 (2)若企业从未销售过同类产品，则应按组成计税价格确定销售额： 组成计税价格＝成本×(1＋成本利润率) ＝100000×(1＋10％) ＝110000元 销项税额＝110000×17％ ＝18700元 假定百货商店销售过同类商品，则在具体进行会计核算时，百货商店应当作如下 会计分录： 借：应付福利费 123800 贷：加工商品 100000 应交税金--应交增值税(销项税额) 23800 (6)混合销售时销项税额的确定 如前所述，商品流通企业的混合销售行为应当视同销售货物征收增值税，应按货 物的销售额和非应税劳务销售额的合计数计算销项税额。 [承例1]志远贸易公司2月16日向某公司销售设备一批，总价款为160000元，应购 买方要求，由志远贸易公司所属安装部负责安装，对方支付安装费7200元。按合同规 定，对方以银行汇票支付全部款项。 在本项业务中，既有货物的销售，又有非应税劳务(安装劳务)的销售，因而属于 混合销售行为，应按货物销售额和劳务销售额的合计数计算销项税额。货物的含税销 售额为160000元，劳务的含税销售额为7200元，含税销售额合计数为167200元，不含 税销售额为142905．98元[167200÷(1＋17％)]，则销项税额为24294．02元。 在具体进行会计核算时，志远贸易公司在收到对方交来的银行汇票时应当作如下 会计分录： 借：银行存款 167200 贷：商品销售收入 136752．14 其他业务收入 6153．84 应交税金--应交增值税(销项税额) 24294．02 (7)兼营非应税劳务销项税额的确定 按照《实施细则》的规定，企业兼营非应税劳务应分别核算货物和非应税劳务的 销售额。不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征 收增值税。对于企业兼营非应税劳务而按照税务机关的规定应当缴纳增值税的，应当 按照企业非应税劳务的销售额和规定的税率计算销项税额。 [例4]8月12日，花乡商贸有限责任公司所属的车队受某单位委托代为运输货物一 批，收到某客户交来的运输费6000元。车队主要以运输本公司货物为主，虽也对外服 务，但由于业务量较小，不单独进行会计核算，税务机关核定其应征收增值税。 在这项业务中，车队所提供的劳务属于非增值税应税劳务，但由于不单独核算， 所以按税务机关的规定应当征收增值税，因而车队实现的劳务收入应当按规定的税率 计算确认销项税额。企业收到的运输费6000元为含税销售额，不含税销售额为 5128．21元[6000÷(1＋17％)]，销项税额为871．79元。 在具体进行会计核算时，应当作如下会计分录： 借：现金 12000 贷：其他业务收入 10256．41 应交税金--应交增值税(销项税额) 1743．59 (8)售价明显偏低情况下销项税额的确定 按照《实施细则》的规定，企业销售货物或者应税劳务的价格明显偏低且无正当 理由的，由主管税务机关按下列顺序核定其销售额： ①按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定。 ②按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。 ③按组成计税价格确定。组成计税价格的公式如下： 组成计税价格＝成本×(1＋成本利润率) 公式中的成本利润率为10％，但属于应从价定率征收消费税的货物，其成本利润 率应为消费税有关规定确定的成本利润率(参见第三章有关内容)。 公式中的成本，销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成 本。 对属于应征收消费税的货物，其组成计税价格中应加消费税税额。 [承例1]志远贸易公司2000年2月27日向其母公司销售某种商品400件，销售价格 为每件400元(含税)，企业开出增值税专用发票注明销售额为136752．14元，增值税 额为23247．86元。该批商品的进价为每件360元，消费税税率为30％，消费税法规定 成本利润率为5％。在申报纳税时，税务机关认为该批货物的销售价格明显偏低，应 按组成计税价格确定销项税额。则： 组成计税价格＝成本×(1＋成本利润率)＋消费税税额 ＝成本×(1＋成本利润率)÷(1－消费税率) ＝360×400×(1＋5％)÷(1－30％) ＝216000元 销项税额＝216000×17％ ＝36720元 志远贸易公司应当就该批货物的销售补缴增值税为13472．14元 (36720－23247．86)。 在具体进行会计核算时，应当作如下会计分录： 借：商品销售费用 13472．14 贷：应交税金--应交增值税(销项税额) 13472．14 (9)出口货物销项税额的确定 按照规定，企业出口货物，除国务院另有规定者外，税率为零。也就是说，外贸 企业出口货物不确认销项税额。但外贸企业将从国外进口的货物销往国内其他企业， 和内贸企业销售货物一样，应按规定确认销项税额。 [例5]4月21日，东方进出口公司向美国某公司销售货物一批，离岸价为880000美 元，出口关税税率为10％，增值税率为零。出口当日人民币市场汇价为1美元＝8．30 元人民币。则出口时计算出应纳出口关税为664000元 [880000÷(1＋10％)×10％×8．30]，增值税额为0。 在具体进行会计核算时，根据应缴纳的出口关税作如下会计分录： 借：商品销售税金及附加 664000 贷：应交税金--应交出口关税 664000 (10)当期销项税额的确定 商品流通企业应当在对当期销售货物、提供劳务、包装物押金、视同销售等各项 业务的销项税额进行确认的基础上，月末，确定本期的销项税额总额。企业当期的销 项税额总额应当等于当期内发生的销售货物、提供劳务、包装物押金、视同销售等业 务所确认的销项税额之和。 [承例1]按照前述有关业务，志远贸易公司当月销项税额情况如下： 2月1日，销售钢材一批，销项税额217600元； 2月11日，销售水泥一批，对方在10日内付款，销项税额为131920元； 2月13日，销售工具一批，销售额和折扣额开在同一张发票上，销项税额为 231200元； 2月15日，确认分期付款销售设备当期的销项税额87179．48元； 2月16日，销售设备一批，商品价款和运费的销项税额为24294．02元； 2月16日，将逾期包装物押金转作收入，确认销，项税额为1162．39元； 2月20日，退回上月销售钢材，退回销项税额17000元； 2月20日，将购入商品一批向某超市投资，确认销项税额1020000元； 2月21日，销售工具一批，确认商品和包装物的销项税额为221000元； 2月22日，销售钢材一批，销项税额为187000元； 2月26日，销售水泥一批，销项税额为306000元； 2月27日，向母公司销售工具一批，销项税额为23247．86元，月末应补缴税款 13472．14元。 根据上述资料，可以计算出当月因销售货物、提供劳务、逾期包装物押金转作收 入、视同销售等业务确认的销项税额总额为： 2月份确认的销项税额总额＝217600＋131920＋231200＋87179．48＋24294．02 ＋1162．39－17000＋1020000＋221000＋187000＋306000＋23247．83＋13472．14 ＝2447075．86元 在具体的会计核算中，会计人员可以根据“应交税金--应交增值税”账户的有关 资料中计算确定当月销项税额总额。 志远贸易公司可以从其2月份“应交税金--应交增值税”账户的具体记录(见表 2-4)中确定2月份销项税额总额。从表2-4中可以看出，2月份，志远贸易公司因销售 货物、提供劳务、包装物押金转作收入、视同销售等确认的销项税额为1427075．86 元(见表中“销项税额”栏目的合计数)。 表2-4 应交税金--应交增值税 借 方 贷 方 略 略 合计 进项税额 已交税金 合计 销项税额 进项税额转出 1 217600 2 3 682800 4 40800 4 (27200) 5 68000 9 4080 11 131920 13 231200 15 2720 87179．48 16 13600 24294．02 16 1162．39 19 510000 20 1020000 8840 21 221000 22 420 170000 25 37400 26 306000 27 646000 23247．83 28 11280 13472．14 合计 2088500 2447075．86 46240 [承例2]按照有关业务资料，百货商店当月销项税额情况如下： 12月1日-31日，零售商品，共实现零售额10207700元，其中，粮食、食用植物油 等税率为13％的商品的零售额为1695000元，其中，销售额为1500000元，销项税额为 195000元；税率为17％的商品的零售额为5907000元，其中，销售额为5048717．95元， 销项税额为858282．05元；代销商品的零售额为1462500元，其中，销售额为1250000 元，销项税额为212500元；免税商品为1143200元。另外： 12月1-31日，服装部接受顾客委托加工毛衣，收取加工费23400元，销售额为 20000元，销项税额为3400元； 12月31日，采用以旧换新方式销售洗衣机，销项税额为68000元； 12月31日，委托加工服装发给职工作为福利，销项税额为23800元。 根据上述资料，可以计算出当月因销售商品、提供加工劳务、视同销售等业务确 认的销项税额总额为： 12月份确认的销项税额总额＝195000＋858282．05＋212500＋3400＋68000＋ 23800 ＝1360982．05元 在具体的会计核算中，会计人员可以根据“应交税金--应交增值税”账户中“销 项税额”栏的有关资料计算确定当月销项税额总额。 百货商店可以从其12月份“应交税金--应交增值税”账户的具体记录(见表2-5) 中确定12月份销项税额总额。从表2－5中可以看出，12月份，百货商店因销售货物、 提供劳务、视同销售等确认的销项税额为1360982．05元(见表中“销项税额”栏目的 合计数)。 表2-5 应交税金--应交增值税 借 方 贷 方 略 略 合计 进项税额 已交税金 合计 销项税额 进项税额转出 1 6500 …… 29609．40 2 6000 …… …… 68 24 …… 608．4 26 27 31 68000 31 23800 合计 969250 1360982．05 (2)