【中华财税网北京04/16/2002信息】　(十三)其他扣除项目 1．保险和其他基本保障缴款 按照《实施细则》和《扣除办法》规定，企业为职工按规定向税务机关、劳动社 会保障部门或其指定机构缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、基本失业保险费， 按经省级税务机关确认的标准交纳的残疾人就业保障金，按国家规定为特殊工种职工 支付的法定人身安全保险，可以扣除。而企业为其投资者或者雇员个人向商业保险机 构投保的人寿保险或财产保险，以及在基本保障以外为雇员投保的补充保险，不得扣 除。 另外，按照《实施细则》和国税发[1994]229号文件规定，企业参加财产保险和 运输保险，按规定缴纳的保险费用，经主管税务机关审查核实，可以扣除。但保险公 司给予的无赔偿优待，应作为当年的应纳税所得额。 2．税金 按照《扣除办法》的规定，企业缴纳的消费税、营业税、资源税、关税和城市维 护建设税、教育费附加等产品销售税金及附加，以及发生的房产税、车船使用税、土 地使用税、印花税等也可以扣除。 3．差旅费、会议费和董事会费 按照《扣除办法》的规定，企业发生的与其经营活动有关的合理的差旅费、会议 费、董事会费，主管税务机关要求提供证明资料的，应能够提供证明其真实性的合法 凭证，否则不得在税前扣除。差旅费的证明材料应包括：出差人员姓名、地点、时间、 任务、支付凭证等；会议费证明材料应包括：会议时间、地点、出席人员、内容、目 录、费用标准、支付凭证等。 4．佣金 佣金是指企业在推销产品或劳务过程中向提供中介服务的中介机构和代理人支付 的合法报酬。按照《扣除办法》的规定，企业所得税发生的佣金符合下列条件的，可 计入销售费用： (1)有合法真实凭证； (2)支付的对象必须是独立的有权从事中介服务的企业或个人(支付对象不含本企 业雇员)； (3)支付给个人的佣金，除另有规定者外，不得超过服务金额的5％。 按照规定，企业在推销产品或劳务过程中支付的回扣(向非法中间介绍人支付的 费用，包括支付给国家公务人员的居间介绍费用)不得在税前扣除。 5．劳动保护支出 按照《扣除办法》规定，企业实际发生的合理的劳动保护支出，可以扣除，劳动 保护支出是指企业确因工作需要为雇员配备或提供工作服、手套、安全保护用品、防 暑降温用品等发生的支出。在这方面具体的扣除标准由省级税务机关根据本地区的具 体情况制定。企业发放的非因工作需要和国家规定以外的带有普遍福利性质的支出， 除从职工福利费用中支出的以外，一律视为工资薪金支出。 按照国税函发[1996]673号文件规定，企业职工冬季取暖补贴和职工防暑降温费， 据实在税前扣除。为防止企业随意加大扣除费用，省级税务机关可根据当地实际情况， 确定上述费用的税前扣除的最高限额，并报国家税务总局备案。企业发生上述费用可 在限额内据实扣除。 6．损失 按照《实施细则》和《扣除办法》的规定，企业发生的固定资产和流动资产盘亏、 毁损、报废净损失，以及遭受自然灾害等人类无法抗拒因素造成的非常损失，减除责 任人赔偿和保险赔款后的余额，由纳税人提供有关清查资料，经主管税务机关审核后 可以扣除。由于企业出售职工住房的收入计入住房公积金，因而出售职工住房发生的 损失也不得扣除。 按照《实施细则》的规定，企业转让各类固定资产发生的费用，允许扣除。 按照国税发[1997]190号文件规定，纳税人发生财产损失，应及时向所在地主管 税务机关报送税前扣除书面申请，注明财产损失的类型、程度、数量、金额、税前扣 除理由和扣除的期限，并填报相关确认审批表(表式由各省级税务机关自行制定)。申 请日期，一般不得超过年度终了后45日。纳税人确因特殊情况，不能及时申报的，经 主管税务机关批准可延期申报，但最迟不得超过年度终了后的3个月。超过规定期限 的，税务机关不予受理。纳税人在报送财产损失税前扣除申请的同时，必须附有关部 门、机构鉴定确认的财产损失证明资料以及税务机关需要的其他资料。 纳税人不能提供相关详细资料的，主管税务机关可不予受理。 7．违约金、罚款和诉讼费 按照《扣除办法》的规定，企业按照经济合同规定支付的违约金(包括银行罚息)、 罚款和诉讼费可以扣除。 8．其他支出 具体包括： (1)按照《企业所得税暂行条例》的规定，纳税人的职工工会经费、职工福利费、 职工教育经费，分别按照计税工资总额的2％、14％和1．5％计算扣除。 (2)按照《实施细则》的规定，纳税人在生产经营期间发生的外国货币存、借和 以外币结算的往来款项增减变动时，由于汇率变动而与记账本位币折合发生的汇兑损 益，计入当期损益或者在当期扣除。 (3)按照财税字[1995]081号文件规定，企业加入工商业联合会交纳的会费可以扣 除。 (4)按照国税发[1997]191号文件规定，企业按省及省级以上民政、物价、财政部 门批准的标准，向依法成立的协会、学会等社团组织交纳的会费，经主管税务机关审 核后允许扣除。 (5)按照财税字[1995]081号文件规定，私营企业按照工商行政管理部门统一规定 上缴的工商管理费，允许扣除。 (6)按照国税函[1999]486号文件规定，企业按国家统一规定交纳的住房公积金， 首先应用住房周转金支付，住房周转金开支不足的部分，经主管税务机关审核，可在 税前扣除。 (7)按照财税字[1997]022号文件规定，企业收取和交纳的各种价内外基金(资金、 附加、收费)，属于国务院或财政部批准收取，并按规定纳入同级财政预算内或预算 外资金财政专户，实行收支两条线管理的，不征收企业所得税，并允许在计算交纳所 得税时做税前扣除；企业收取和交纳的各项收费，属于国务院或财政部会同有关部门 批准以及省级人民政府批准，并按规定纳入同级财政预算内或预算外资金财政专户， 实行收支两条线管理的，不征收企业所得税，并允许在计算交纳所得税时做税前扣除； 其他各种价内外基金(资金、附加)和收费不得在税前扣除。 (8)按照财税字[1997]022号文件规定，企业根据劳动部关于《违反和解除劳动合 同的经济补偿办法》规定支付给职工的经济补偿金，可在税前扣除。 (十四)不得扣除的项目 按照《条例》规定，在计算应纳税所得额时，下列项目不得扣除： (1)资本性支出； (2)无形资产转让、开发支出； (3)违法经营的罚款和被没收财物的损失； (4)各项税收的滞纳金、罚金和罚款； (5)自然灾害或者意外事故损失有赔偿的部分； (6)超过国家规定允许扣除的公益、救济性捐赠，以及非公益、救济性的捐赠； (7)各种赞助支出； (8)与取得收入无关的其他各项支出。 纳税人与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或 者支付价款和费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减 少其应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。 这里所说的资本性支出，是指纳税人购置、建造固定资产，对外投资的支出。 这里所说的无形资产转让、开发支出，是指不得直接扣除的纳税人购置无形资产 以及自行开发无形资产的支出。无形资产开发支出未形成资产的部分准予扣除。 这里所说的违法经营的罚款和被没收财物的损失，是指纳税人生产、经营违犯国 家法律、法规和规章，被有关部门处以罚款以及被没收财物的损失。 这里所说的各项税款的滞纳金、罚金和罚款，是指纳税人违犯税收法规，被税务 部门处以的滞纳金和罚金，以及除上述违法经营罚款之外的各种罚款。 这里所说的自然灾害或意外事故损失有赔偿的部分，是指纳税人参加财产保险后， 因遭受自然灾害或意外事故而由保险公司给予的赔偿。 这里所说的超过国家规定允许扣除的公益、救济性捐赠，以及非公益、救济性的 捐赠，是指超出应纳税所得额3％之外的捐赠。 各种赞助支出，是指各种非广告性质的赞助支出。 这里所说的与取得收入无关的其他各项支出，是指除上述各项支出之外的，与本 企业取得收入无关的各项支出。 按照《扣除办法》的规定，企业在计算应纳税所得额时，除了上述不得扣除的项 目外，下列支出也不得扣除： (1)贿赂等非法支出； (2)因违反法律、行政法规而交付的罚款、罚金和滞纳金； (3)存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备金 (包括风险投资准备金)以及国家税收法规规定可以提取的准备金之外的任何形式的准 备金； (4)税收法规有具体扣除范围和标准(比例或金额)，实际发生的费用超过或高于 法定范围和标准的部分。 五、企业所得税应纳税额的计算方法 在具体计算纳税额时，应当分如下四个步骤： (一)计算纳税调整前所得 将企业当期实现的各项收入减去当期的销售成本和期间费用，即为当期的纳税调 整前所得，用公式表示为： 纳税调整前所得＝收入总额－(销售成本＋期间费用) (二)进行纳税调整，计算纳税调整后所得 在纳税调整前所得的基础上进行纳税调整，即加上纳税调整增加数，减去纳税调 整减少数，即可计算出纳税调整后所得，其计算公式为： 纳税调整后所得＝纳税调整前所得＋纳税调整增加额－纳税调整减少数 (三)计算应纳税所得额 在纳税调整后所得的基础上，减去弥补以前年度亏损额，再减去各项免税所得， 即可计算出当期的应纳税所得额，其公式表示为： 应纳税所得额＝纳税调整后所得－弥补以前年度亏损额－免税所得 (四)计算应纳税额 企业当期应纳税额(即应缴所得税额)应为当期应纳税所得额乘以适用税率，其计 算公式为： 应纳税额＝应纳税所得额×税率 六、确定应纳税额的特殊规定 (一)关联企业间业务往来的规定 所谓关联企业，是指直接或间接地被同一利益集团所拥有或控制的有关企业，如 总公司(店)与分公司(店)之间、分公司(店)与分公司(店)之间、母公司与子公司或孙 公司之间、同一母公司的不同子公司或孙公司之间、以及总公司(店)与分公司(店)的 子公司之间，等等。由于这些在利益上具有关联的企业之间，有可能在发生商品、劳 务、资金借贷以及无形资产转让等业务时，通过制定某种高于或者低于正常交易价格 的内部转让价格，将利润从高税率的企业转移到低税率或者免税企业，从而达到逃避 或者减轻纳税义务的目的，因此税法对于关联企业之间业务往来的计价作出了规定。 按照税法规定，当一个企业与其他企业之间具有下列关系之一者，应当被认定为 关联企业或者有关联关系的企业： (1)在资金、经营、购销等方面，存在直接或间接的拥有或控制关系； (2)直接或间接地同为第三者所拥有或者控制； (3)其他在利益上有相关联的关系。 其中所称控制，包括管理控制和股权控制。 按照规定，企业与关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来 收取或者支付价款、费用。由于不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、 费用而减少应纳税所得额的，税务机关有权进行合理调整。这里所说的独立企业之间 的业务往来，是指没有关联关系的企业之间，按照公平的成交价格和常规所进行的业 务往来。 按照规定，对于关联企业之间不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、 费用的，税务机关应当按照关联企业间不同的业务往来情况采用不同的调整方法： 1．购销业务的调整 按照规定，企业与关联企业之间的购销业务，不按照独立企业之间的业务往来定 价的，税务机关可依照下列顺序和方法进行调整： (1)可比非受控价格法。即按照独立企业之间进行相同购销业务的价格进行调整。 [例1]甲公司向母公司乙公司出售商品一批，单价为每件70元，而它向其他非关 联企业的销价为每件100元，则税务机关按照每件100元的价格对甲公司向乙公司出售 商品的业务进行调整。 (2)转售价格法。即按照关联企业再销售给非关联的第三方的价格应该取得的利 润水平进行调整。税务机关可按照转售价格减去合理的销售毛利来调整企业的销售价 格。 [承例1]假定乙公司以每件120元价格将该批商品出售给非关联的丙公司。而乙公 司合理的销售毛利率为20％。则母公司的正常进货价格应该为：120×(1－20％)＝96 元。税务机关根据此价格对甲公司向乙公司出售商品的业务进行调整。 (3)成本加价法。即按照企业商品的成本加上合理的费用和利润进行调整。 [承例1]假定甲公司购进该批商品的成本为60元，应负担的费用为每件10元，正 常的成本利润率为40％，则该批商品的合理的销售价格应该为：60＋10＋60×40％ ＝94元。税务机关根据此价格对甲公司向乙公司出售商品的业务进行调整。 (4)其他方法。如果难以采用上述方法中的任何一种方法进行调整，税务机关可 以根据需要，采用其他方法进行调整。 2．利息的调整 企业与关联企业之间融通资金所支付或者收取的利息，超过或者低于没有关联关 系所能同意的数额，或者其利率超过或者低于这类业务的正常利率的，税务机关可以 参照正常利率进行调整。 3．劳务费用的调整 企业与关联企业提供劳务，不按独立企业之间业务往来收取或者支付劳务费用的， 税务机关可以参照类似劳务活动的正常收费标准进行调整。没有类似劳务活动正常收 费标准的，可按提供劳务成本加正常利润进行调整。 4．财产转让费用调整 企业与关联企业之间转让财产、提供财产使用权等业务往来，不按独立企业之间 业务往来作价或者收取、支付劳务费用的，税务机关可以参照没有关联关系所能同意 的数额进行调整。 5．管理费调整 按照规定，企业不得列支其关联企业支付的管理费。因为关联企业间的关系属于 独立法人与独立法人的关系，其相互之间的商业和财务关系应按独立企业之间的业务 往来处理，不应因资本或管理上存在控制与被控制关系而产生行政管理行为。 (二)投资收益的税务处理 企业的对外投资包括债权性投资和权益性投资，与所得税直接有关的是企业的投 资收益。 在日常的会计核算中，企业的投资收益，不管是债权性投资收益还是权益性投资 收益，全部计入“投资收益”账户进行核算。 而税法上将企业的投资收益分为持有收益和处置收益。持有收益包括企业持有债 券应计的利息收益和持有权益性投资所取得的股息性所得，如股息、红利、联营利润 等；处置收益是企业处置其持有的投资所取得的收益。 1．债权性投资收益的处理 对于债券投资收益，按照税法规定，企业持有国债的利息收入不纳入应纳税所得 额，也就是免征企业所得税；而持有其他债券的利息收入应当征收企业所得税。企业 处置债券(包括国债)取得的处置收益应当征收企业所得税。 按照规定，企业持有债权投资，必须按照权责发生制原则确定应计利息收入，加 上当期的折价摊销数(或减去当期的溢价摊销数)，长期债权投资还应当减去相关费用 摊销数后的余额，作为当期持有债权投资的投资收益。 2．股权性投资收益的处理 按照税法规定，股权性投资的投资收益包括股权性投资所得和股权性投资转让所 得。 (1)股权性投资所得 所谓股权性投资所得，即股息性所得，是指企业通过股权投资从被投资企业所得 税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得的股息性质的投资收益。 1)补税。由于股权性投资所得是从被投资企业的税后利润中分配取得的所得，已 经征收过企业所得税，原则上不应再征收企业所得税。但是按照现行有关规定，对被 投资企业适用的所得税税率低于投资方企业所得税税率的，应补征税率差额部分的税 款。《企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号文件)进一步 规定，凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家 税收法规规定的定期减税、免税政策优惠外，其取得的投资所得应当按规定还原为税 前收益，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。 具体在计税时，应当根据被投资企业和投资方企业适用的所得税税率分别不同情 况进行处理： 若投资方企业所得税税率高于被投资企业所得税税率，投资方企业取得的投资所 得应按规定补缴所得税，补缴所得税的计算公式为： 来源于被投资企业的应纳税所得额＝投资方取得的投资所得÷(1－被投资企业所 得税税率) 应纳所得税额＝来源于被投资企业的应纳税所得额×投资方适用税率 税收扣除额＝来源于被投资企业的应纳税所得额×被投资企业所得税税率 应补缴所得税额＝应纳所得税额－税收扣除额 若投资方企业所得税税率等于被投资企业所得税税率，或者被投资企业由于按照 税法规定享受定期减税、免税政策优惠因而其适用的所得税税率低于投资方企业所得 税税率的，投资方企业取得的投资所得不再补缴所得税。 2)股权性投资所得包括被投资企业从税后利润中分配的全部货币性资产和非货币 性资产。货币性资产是指企业持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产， 包括现金、应收账款、应收票据和债券等，非货币性资产是指企业持有的除货币性资 产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资等。被投资企业为投资方 企业支付的与本身经营无关的任何费用，也应当视作股权性投资所得。 被投资企业向投资企业分配非货币性资产，在所得税处理上，应视为以公允价值 销售有关非货币性资产和分配两项经济业务，并按规定计算财产转让所得或损失。 3)除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，当被投资企 业会计账务上实际做利润分配时(包括以盈余公积和未分配利润转增资本)时，投资方 企业应确认投资所得的实现。也就是说，不管投资方企业在会计上采用成本法还是权 益法进行股权投资的核算，也不管实际收到与否，都应当在被投资企业进行利润分配 时确认投资所得的实现，并将投资所得并入当期的应纳税所得额，依法计算缴纳企业 所得税。对于投资所得在被投资方已纳企业所得税税款，在不超过按投资方企业适用 的税率计算的抵免限额内，从企业应纳税所得额中据实抵免；超过抵免限额的部分， 可由企业结转以后纳税年度抵免。股息所得已纳企业所得税的抵免限额，按不同项目 分别计算。 但是被投资企业发生的损失只能由本企业在计算缴纳企业所得税前弥补，投资方 企业不得在计算本企业所得时进行税前弥补。 [例2]东华公司拥有北洋公司60％的股份。2001年2月北洋公司提供会计报表，表 明公司2000年实现净利润1500万元，2001年3月公司决定将其中的1000万元用于向股 东分配股息，4月实际向东华公司支付股息600万元。由于东华公司对北洋公司拥有控 制权，所以在会计核算时对该项投资采用权益法进行核算，2001年2月收到北洋公司 会计报表时确认投资收益900万元(1500×60％)，4月份企业实际收到北洋公司的股息 600万元。在计税时，按照税法规定，应当按被投资企业实际发生的利润分配额确认 投资所得，所以东华公司在计税时实际应确认的投资所得为600万元，而不是900万元。 东华公司适用的所得税税率为33％，若北洋公司由于设在某高新技术产业开发区， 适用所得税税率为15％，则： 来源于北洋公司的应纳税所得额＝6000000÷(1－15％) ＝7058823．53元 应纳所得税额＝7058823．53×33％ ＝2329411．76元 税收扣除额＝7058823．53×15％ ＝1058823．53元 应补缴所得税额＝2329411．76－1058823．53 ＝1270588．23元 若北洋公司的所得税税率也为33％，或者由于享受税法规定的定期免税优惠政策， 适用所得税税率为0，则按规定不必补缴企业所得税。 若北洋公司2000年发生经营亏损1500万元，则东华公司在收到北洋公司的决算报 表时，应当确认投资损失900万元。但在计税时，该900万元投资损失不得在税前扣除。 [例3]中华公司拥有新中公司52％的股份。2000年，新中公司获利600万元，决定 将其中的500万元用于向投资者分配股利。按照投资协议，新中公司可以其生产的产 品按每件100元的价格向中华公司支付股利。该产品单位成本为每件80元。2001年3月 中华公司收到新中公司发来的产品50000件。 对于这些产品，新中公司首先应当确认产品销售收入，可以按每件100元的转让 价格确认产品销售收入5000000元，如果100元的转让价格远低于正常销售价格，可在 计算纳税时进行纳税调整，否则税务机关将按上述关联企业的规定进行调整。其销售 收入与成本的差额1000000元(50000×20)应当作为收益。按照规定纳入应纳税所得额 计算缴纳企业所得税；其次作为对中华公司的利润分配处理。而中华公司在收到该批 产品时，一方面作为库存商品增加，另一方面作为股权投资所得，根据本公司和新中 公司所适用的所得税税率，确定是否应补缴企业所得税。若需要补缴所得税，其补缴 方法同上。 (2)股权性投资转让所得或损失 所谓股权性投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资取得 的收入减去股权投资成本后的余额。按照规定，被投资企业对投资方的分配支付额， 如果超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投资成本的， 视为投资收回，应冲减投资成本；超过投资成本的部分，也视为投资方企业的投资转 让所得。 按照规定，对于投资方取得的股权投资转让所得，应并入应纳税所得额，依法缴 纳企业所得税。 按照规定，企业因收回、转让或清算股权投资而发生的股权投资损失，可以在税 前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和 股权投资转让所得，超过部分可以无限期地向以后纳税年度结转扣除。 [例4]北方公司1999年购入某企业股票200000股，实际支付全部价款为2400000元。 2001年12月，企业因需要将200000股股票全部出售。 若取得收入为3000000元，则取得的股票转让收入3000000元与投资成本2400000 元之间的差额600000元即为股权投资转让所得，应当将其纳入北方公司2001年的应纳 税所得额，依法缴纳企业所得税。 若企业转让股票取得收入为2000000元，则两者的差额400000元 (2400000－2000000)作为股权投资损失，可以在税前扣除。但如果除此之外，企业全 年股权投资收益和股权投资转让所得只有300000元，则超额部分100000元 (400000－300000)不得在2001年税前扣除，但可以结转到以后年度予以扣除。 [例5]中华公司1991年投资440万元与另外两家企业共同出资举办中南公司，中华 公司占有22％的股份。2001年11月，中南公司因某种原因宣布解散，经过清算，中南 公司有未分配利润180万元，盈余公积620万元，资本公积360万元，股本2200万元。 12月中南公司向中华公司支付现金739．2万元。 按照规定，被投资企业对投资方的分配支付额，如果超过被投资企业的累计未分 配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投资成本的，视为投资收回，应冲减投资成 本；超过投资成本的部分，也视为投资方企业的投资转让所得。对于中南公司向中华 公司支付的739．2万元，其中，未超过未分配利润和盈余公积金的部分即176万元， 由于本身是税后利润，所以应当作为股权投资所得(股息性所得)；超过未分配利润和 盈余公积金而低于投资方的投资成本的部分，即其中的440万元应当作为资本收回， 而其余的123．2万元，则作为股权投资转让所得，并入中华公司2001年的应纳税所得 额，按规定计算缴纳企业所得税。 (三)企业以非货币性资产投资的收益或损失的税务处理 按照现行财务制度规定，企业以非货币性资产，如存货、无形资产、固定资产等， 进行对外投资，当评估确认或者合同、协议确定的价格和原账面净值发生差异时，其 收益或者损失应当计入资本公积，不计入利润总额。而按照国税发[2000]118号文件 规定，企业以经营活动的部分非货币性资产进行对外投资，包括股份公司的法人股东 以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其 分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项业务进行所得税处理，并按规定 确认资产转让所得或损失。按照规定，对于投资方取得的上述资产转让所得，应并入 应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。上述资产转让所得如果数额较大，在一个纳税 年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在 投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得额中。 [例6]兴业公司2000年以其拥有的库房二幢进行对外投资。这两幢库房账面原值 为1200万元，已提折旧570万元，账面净值为630万元。投资协议确定，这两幢库房作 价1000万元出资。兴业公司所得税税率为33％。 在具体进行会计核算时，资产转让所得370万元(即协议确定价格1000万元与账面 净值630万元的差额)计入资本公积金。 按照国税发[2000]118号文件规定，首先应当将此项业务分解为按公允价值销售 该项固定资产和投资两项业务，并确认资产转让所得或损失。从按公允价值销售固定 资产业务看，销售价格为1000万元，账面净值为630万元，则资产转让所得为370万元 (即协议确定价格1000万元与账面净值630万元的差额)。按照现行财务制度规定，此 项资产转让所得应当计入资本公积金。其次，从投资业务看，企业按协议价格进行对 外投资，投资额为1000万元。 在具体计算应纳企业所得税时，上述370万元资产转让所得有两种处理方法： 一种是作为纳税调整增加额直接计入当期的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业 所得税。这就意味着，在其他条件不变的情况下，企业当期的应纳税所得额增加370 万元，当期应纳税额增加122．1万元。 另一种方法是，如果采用前一种方法使当期应纳税所得额较多，从而应纳税额增 加较多，而企业确有困难的，经税务机关批准，可以作为递延所得，在本期及随后不 超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得额中。假定税务机关批准此项资 产转让所得在5年内摊销，则在2001年计税时可摊销74万元(370÷5)，当期的应纳税 所得额增加74万元，相应地当期应纳税额增加24．42万元(74×33％)。 (四)企业整体资产转让的税务处理 企业整体资产转让是指，一家企业(以下简称转让企业)不需要解散而将其经营活 动的全部(包括所有资产和负债)或其独立核算的分支机构转让给另一家企业(以下简 称接受企业)，以换取代表接受企业资本的股权(包括股份或股票等)，包括股份公司 的法人股东以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构向股份公司配购股票。 1．按照国税发[2000]118号文件规定，企业整体资产转让原则上应当在交易发生 时，将此项业务分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项业务，并按规定确认 资产转让所得或损失。 2．按照国税发[2000]118号文件规定，如果企业整体资产转让交易的接受企业支 付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产(以下简称非股权 支付额)不高于所支付的股权的票面价值(或股本的账面价值)20％的，经税务机关审 核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。转让企业和接受企业不在同 一省(自治区、直辖市)的，须报经国家税务总局审核确认。转让企业取得接受企业的 股权的成本，应以其原持有的资产的账面净值为基础确定，不得以经评估确认的价值 为基础确定。接受企业接受转让企业的资产的成本，须以转让企业账面净值为基础确 定，不得按评估确认的价值调整。 [例7]兴华公司2001年11月将其拥有的一个连锁店以400万元的价格整体转让给东 北公司。该连锁店在转让时拥有各种资产600万元，负债280万元，净资产为320万元。 假如在转让合同规定，东北公司将支付现金200万元，其余200万元换取东北公司 的股票200万股(每股面值一元)。由于非股权支付额(指现金200万元)为股权的票面价 值(股票票面价值200万元)的100％，在这种情况下，按照规定，兴华公司应当在交易 发生时，将此项业务分解为按公允价值销售资产和进行投资两项业务进行所得税处理， 并按规定应当确认资产转让所得。首先，兴华公司按照公允价值400万元销售连锁店 的净资产320万元，取得资产转让所得为80万元(400－320)；其次，兴华公司按照取 得的股票面值200万元进行对外投资。该80万元资产转让所得应当计入当期的应纳税 所得额，按规定计算缴纳企业所得税。 假如在转让合同规定，东北公司将支付现金60万元，其余340万元换取东北公司 的股票340万股(每股面值一元)。由于非股权支付额(指现金60万元)为股权的票面价 值(股票票面价值340万元)的17．65％(60÷340×100％)，在这种情况下，经税务机 关审核确认，兴华公司可以暂不计算资产转让所得。兴华公司对取得的340万股股票 的成本，应以原持有资产的账面价值为基础确认，即按照净资产320万元减去收到的 60万元现金后的余额260万元确认；而东北公司则应按资产在兴华公司账面上的净值 结转确定所接受资产的成本。 (五)企业整体资产置换的所得税处理 企业整体资产置换是指，一家企业以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构 与另一家企业的经营活动的全部或其独立核算的分支机构进行整体交换，资产置换双 方都不解散。 1．按照国税发[2000]118号文件规定，企业整体资产置换原则上应当在交易发生 时，将此项业务分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的 经济业务进行所得税处理，并按规定确认资产转让所得或损失。 2．按照国税发[2000]118号文件规定，如果企业整体资产置换交易中，作为资产 置换交易补价(双方全部资产公允价值的差额)的货币性资产占换入总资产公允价值不 高于25％的，经税务机关审核确认，资产置换双方均不确认资产转让的所得或损失。 不在同一省(自治区、直辖市)的企业之间进行的整体资产置换，须报经国家税务总局 审核确认。整体资产置换交易的双方换入资产的成本，应以换出资产的原账面净值为 基础确定。具体方法是按换入各项资产的公允价值占换入全部资产公允价值总额的比 例，对换出资产的原账面净值总额进行分配，据以确定各项换人资产的成本。企业整 体资产置换交易中支付补价的一方，应以换出资产原账面净值与支付的补价之和为基 础，确定换入资产的成本。企业整体资产置换交易中收到补价的一方，应以换出资产 原账面净值扣除补价，作为换入资产的成本确定的基础。 [例8]兴华公司2001年9月将其拥有的一个外地连锁店与东北公司所拥有的一个当 地的专卖店进行整体资产置换。兴华公司的连锁店的账面净资产为420万元，东北公 司所属专卖店账面净资产为370万元。 假如经评估确认，连锁店总价值为560万元，专卖店总价值为360万元。转让合同 规定，东北公司将补付现金200万元。由于资产置换交易补价(指现金200万元)占总资 产公允价值(560万元)的38％(200÷560)，高于25％。在这种情况下，按照规定，兴 华公司和东北公司均应在交易发生时，将此项业务分解为按公允价值销售拥有的资产 和按公允价值购买对方的资产两项业务，并按规定应当确认资产转让所得或损失。首 先，兴华公司按照公允价值560万元销售连锁店的账面净值为420万元的资产，应确认 资产转让所得140万元(560－420)；同时，按公允价值360万元购入专卖店的资产。而 东北公司以公允价值360万元销售专卖店账面净值为370万元的资产，应确认资产转让 损失10万元(370－360)，同时以公允价值560万元购入连锁店的资产。兴华公司和东 北公司应分别将资产转让所得140万元和资产转让损失10万元计入当期的应纳税所得 额，按规定计算缴纳企业所得税。 假如经评估确认，连锁店总价值为500万元，专卖店总价值为400万元。在转让合 同规定，东北公司将支付现金100万元。由于资产置换交易补价(指现金100万元)占总 资产公允价值(500万元)的20％，低于25％。在这种情况下，经税务机关审核确认， 兴华公司和东北公司均不确认资产转让的所得或损失。具体方法是按换入各项资产的 公允价值占换入全部资产公允价值总额的比例，对换出资产的原账面净值总额进行分 配，据以确定各项换入资产的成本。东北公司换出资产原账面净值为370万元，支付 的补价100万元，换入资产的成本为470万元。兴华公司换出资产原账面净值420万元， 收到补价100万元，则换入资产的成本为320万元。 (六)企业合并的所得税处理 企业合并是指两个或两个以上的企业，依照法律或者合同规定合并为一个企业的 行为。按照《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》(国税发 [2000]119号)文件规定，企业合并包括被合并企业(指一家或多家不需要经过法律清 算程序而解散的企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下简称合 并企业)，为其股东换取合并企业的股权或其他财产，实现两个或两个以上企业的依 法合并。 企业合并通常有两种形式，一种是吸收合并，另一种是新设合并。 吸收合并，又称兼并，是指两个以上的企业发生合并时，其中的一个企业吸收了 其他企业而存续，而其他被吸收的企业则解散。具体收购方式包括现金收购、股权 (股份或股票)收购、普通股交换、现金与股份混合收购等等。 新设合并是指两个或两个以上企业并为一个新的企业，原有各企业解散。新设合 并一般通过目标企业的股东相互交换普通股实现股权联合的方式实现合并。 按照国税发[2000]119号文件规定，企业合并应按下列方法进行所得税处理： 1．企业合并，在通常情况下，被合并企业应按公允价值转让、处置全部资产， 并按规定计算资产转让所得或损失，依法缴纳企业所得税。被合并企业以前年度发生 的亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的资产，计税时可以按 经评估确认的价值确定成本。被合并企业取得合并企业的股权视为清算分配。合并企 业与被合并企业为实现合并而向股东回购本公司股份，回购价格与发生价格之间的差 额，应作为股票转让所得或损失。 2．合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的 现金、有价证券和其他资产(以下简称非股权支付额)，不高于所支付的股权票面价值 (或支付的股本的账面价值)20％的，经税务机关审核确认，当事各方可选择按下列规 定进行所得税处理： (1)被合并企业不确认全部资产转让的所得或损失，不计算缴纳企业所得税。被 合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度亏损，如果 未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产 相关的所得弥补。具体用下列公式计算； 某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额＝合并企业某一纳税年度未弥补亏 损前的所得额×(被合并企业净资产公允价值÷合并后企业全部净资产公允价值) (2)被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权(以下简称旧股)交换合并 企业的股权(以下简称新股)，不视为出售旧股、购买新股处理。被合并企业的股东换 得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。但未交换新股的被合并企业的股 东取得的全部非股权支付额，应视为其持有的旧股的转让收入，按规定计算确认财产 转让所得，依法缴纳企业所得税。 (3)合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值 为基础确定。 3．关联企业之间通过交换普通股实现企业合并的，必须符合独立企业之间公平 交易的原则，否则，对企业应纳税所得额造成影响的，税务机关有权进行调整。 4．如果被合并企业的资产与负债基本相等，即净资产几乎为零，合并企业以承 担被合并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被合并企业按公允价值转让、处 置全部资产，不计算资产的转让所得。合并企业接受被合并企业全部资产的成本，须 以被合并企业原账面净值为基础确定。被合并企业的股东视为无偿放弃所持有的旧股。 [例9]华业商贸公司2001年10月收购正信礼品店。正信礼品店由平原公司、高能 公司和赵某三方合资建立，收购时，资产总额为660万元(为减去有关折旧、摊销后的 净额)，负债总额为380万元，净资产为280万元。经评估，正信礼品店资产的价值为 730万元，负债为380万元，净资产为350万元。正信礼品店2000年发生亏损60万元。 (1)假如华业公司以现金350万元收购正信礼品店，则正信礼品店应当按规定确认 资产转让所得，并依法缴纳企业所得税。其转让所得为： 资产转让所得＝350－280 ＝70万元 而华业公司对于接受的正信礼品店的资产，应当按经评估确认的价值即730万元 确定成本。 (2)假如经过协商，华业公司向正信礼品店的股东赵某支付现金49万元，向平原 公司、高能公司支付华业公司的股票301万股，每股面值为1元。 由于非股权支付额(即支付的现金)49万元仅占所支付的股权面值301万元的 16．3％，不超过20％，按规定，经税务机关审核，可选择下列方法进行所得税处理： 第一种方法：正信礼品店不确认全部资产的转让所得，不计算缴纳企业所得税， 其2000年未弥补亏损由合并后的华业公司用其应纳税所得弥补。假定，合并后华业公 司的全部净资产为1400万元，2001年华业公司实现应纳税所得额750万元(未弥补亏损 前所得)。则华业公司2001年可弥补合并前正信礼品店亏损的所得额为： 可弥补亏损的所得额＝750×350÷1400 ＝187．5万元 则合并前正信礼品店2000年发生的亏损额可全部由合并后的华业公司用2001年应 纳税所得额弥补。 第二种方法：正信礼品店的原股东平原公司和高能公司，以其持有的正信礼品店 的旧股交换华业公司的新股，不视为出售旧股、购买新股处理。其换得的新股成本， 须以其所持旧股的成本为基础确定。假定正信礼品店建立时，注册资本为200万元， 其中，平原公司投资100万元，高能公司投资72万元，赵某投资28万元。则合并后， 平原公司新股计价仍为100万元，高能公司新股计价仍为72万元，并不计算资产转让 所得，若以后平原公司和高能公司将新股转让，再计算资产转让所得并依法缴纳企业 所得税。但未交换新股的赵某取得的全部现金支付额49万元，应视为其持有的旧股的 转让收入，按规定计算确认财产转让所得21万元(49－28)，依法缴纳所得税。 第三种方法：华业公司接受正信礼品店资产的计税成本，以正信礼品店原账面净 值为基础确定，即取得的资产的成本仍为660万元。 (七)企业分立的所得税处理 企业分立是指一个企业依照法律或者合同规定分为两个或两个以上的企业的行为。 按照国税发[2000]119号文件规定，企业分立包括被分立企业将其部分或全部营业分 离转让给两个或两个以上现存或新设企业(以下简称分立企业)，为其股东换取分立企 业的股权或其他财产。 企业分立通常有两种形式，一种是存续分立，另一种是新设分立。 存续分立，也称派生分立，是指原企业仍然存续，而将部分营业分出，设立一个 或数个新的企业。 新设分立，是指原有企业解散，分立出的各方分别设立为新的企业。 按照国税发[2000]119号文件规定，企业分立应按下列方法进行所得税处理： 1．企业分立，在通常情况下，被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去 的部分或全部资产，并按规定计算被分立资产的财产转让所得或损失，依法缴纳企业 所得税。分立企业接受被分立企业的资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。 2．分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业股权以外的 非股权支付额，不高于所支付的股权票面价值(或支付的股本的账面价值)20％的，经 税务机关审核确认，企业分立当事各方可选择按下列规定进行分立业务的所得税处理： (1)被分立企业不确认分离资产的转让所得或损失，不计算缴纳企业所得税。 (2)被分立企业已分离资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业承继。被分 立企业未超过法定弥补期限的亏损额，可按分离资产占全部资产的比例进行分配，由 接受分离资产的分立企业继续弥补。 (3)分立企业接受被分立企业全部资产和负债的成本，须以被分立企业原账面净 值为基础确定，不得按评估确认的价值进行调整。 3．被分立企业的股东取得分立企业的股权(以下简称新股)，如需要部分或全部 放弃原持有的被分立企业的股权(以下简称旧股)，新股的成本，应以放弃的旧股的成 本为基础确定。如不需放弃，则其取得的新股的成本可以从以下两种方法中选择：直 接将新股总投资成本确定为零；或者，以被分立企业分离出去的净资产占被分立企业 全部净资产的比例先调整减低原持有的旧股的成本，再将调整减低的投资成本平均分 配到新股上。 [例10]宏平商贸公司为国有企业，2001年9月将原有的一个分公司分立为独立企 业--宏利公司。分立前公司资产总额为4000万元，负债总额为3200万元，净资产为 800万元。2000年公司发生经营亏损600万元。分立后，原总公司拥有资产2400万元， 负债1920万元，净资产480万元。宏利公司从宏平公司取得资产的价值为1600万元， 负债为1280万元，净资产为320万元，成为宏平工业公司的全资子公司。经评估，宏 利公司资产价值为2580万元(主要是土地使用权增值)，负债仍为1280万元，净资产为 1300万元。 由于宏利公司并没有向宏平公司支付现金，因此按规定，经税务机关审核，可选 择下列方法进行所得税处理： 第一种方法：宏平公司不确认资产的转让所得，不计算缴纳企业所得税。 第二种方法：宏平公司2000年未弥补亏损额600万元，其中的240万元 (600×1600÷4000)由宏利公司继续弥补。 第三种方法：宏利公司接受宏平公司资产和负债的成本，须以宏平公司原账面净 值为基础确定，不得按评估确认的价值进行调整。 假定经过协商并报经税务机关审核，宏平公司和宏利公司决定采用第二种方法， 则应由宏利公司用其以后年度应纳税所得弥补240万元宏平公司2000年发生的经营亏 损。而其资产和负债的成本则按评估确认的价值确定，即为2580万元和1280万元，净 资产为1300万元。 (2)